案例3-4 采用产出法确定履约进度时如何确认计入当期损益的合同成本

企业会计准则及应用指南系列

案例3-4 采用产出法确定履约进度时如何确认计入当期损益的合同成本

案例3-4

采用产出法确定履约进度时如何确认计入当期损益的合同成本

完工百分比法是原《企业会计准则第15号-建造合同》（财会[2006]3号，以下简称原建造合同准则”）根据合同完工进度确认合同收入与合同费用的方法。根据原建造合同准则，在资产负债表日，企业按照合同预计总成本乘以完工进度扣除以前会计期间累计已确认费用后的金额，确认为当期合同费用。根据《企业会计准则第14号——收入》（财会[2017]22号，以下简称“收入准则”）规定，自2021年1月1日起执行企业会计准则的企业均需执行该准则，不再执行原建造合同准则。对于在某一时段内履行的履约义务，收入准则要求采用产出法或者投入法确定合同的履约进度并确认收入，并规定了合同履约成本确认为资产的条件，以及后续应采用与该资产相关的商品收入确认相同的基础进行摊销，计入当期损益。但是，实务中按照原建造合同准则的惯性思维核算合同费用的现象仍然存在，需要引起重视。

一、案例背景

2x21年7月1日，甲公司与客户签订合同，为其建造一栋办公楼，建造期为3年，合同总价款为500万元，预计总成本为400万元。假定该合同仅包含一项履约义务，并属于在某一时段履行的履约义务。甲公司采用产出法确定履约进度。2×21年12月31日，甲公司已经完成地基建设，通过合理方法确定采用产出法下的履约进度为42%,实际发生的成本为200万元，且仅与已完成的地基建设相关，不考虑其他因素。甲公司按照预计总成本乘以履约进度计算的金额168万元（400万元×42%）作为营业成本，计入2×21年当期损益。

问题：甲公司按照预计总成本乘以履约进度的金额作为营业成本计入2x21年当期损益是否怡当？

二、案例解析

1.案例分析

根据收入准则的相关规定，履约进度是用来反映企业在某一时段内履行履约义务的进度，可以采用产出法或投入法确定。根据收入准则第十二条规定，对于在某一时段内履行的履约义务，企业应当在该段时间内按照履约进度确认收入，但是，履约进度不能合理确定的除外。企业应当考虑商品的性质，采用产出法或投人法确定恰当的履约进度。产出法是用于收入确认中确定履约进度的方法，而不是用于确认成本或费用的方法。

关于企业履行合同发生的成本是确认为一项资产还是计入当期损益，收入准则第二十六条和第二十七条分别进行了规定。本案例中，甲公司的建造业务属于一段时间内履行的履约义务，即控制权在一段时间内持续转移给客户。由于实际发生的成本200万元仅与已完成的地基建设相关（与履约义务中已履行部分相关），该成本并未增加甲公司未来建造办公楼其他部分的资源（未来用于履行履约义务的资源），因此不满足收入准则第二十六条确认为一项资产的条件。同时，地基部分的建设工作已经完成，地基建设实际发生的成本为与履约义务中已履行的部分（即地基建设）相关的支出，即该支出与甲公司建造办公楼中已履行部分相关，因此，根据收入准则第二十七条规定，应将地基部分实际发生的成本（200万元）计入当期损益。

2.案例结论

综上所述，根据收入准则等有关规定，本案例中甲公司在确定作为营业成本计入2x21年当期损益的金额时，按照预计总成本乘以履约进度计算的金额168万元（400万元x42%）是不恰当的，应当将属于与履约义务中已履行部分相关的支出（即地基部分实际发生的成本200万元）计入2×21年当期损益。

三、案例启示

企业确定相关的合同成本时，应当按照收入准则第二十六条和第二十七条规定判断其发生时是确认为一项资产，还是计入当期损益。

实务中，有的企业把收入准则根据履约进度确定收入的方法简单等同于原建造合同准则的完工百分比法是不恰当的。原建造合同准则下，对于建造合同按照合同预计总成本乘以完工进度的结果扣除以前会计期间累计已确认费用后的金额，确认当期合同费用（计入当期损益）的做法，并不符合收入准则的相关规定。

收入准则对2006年发布的原收入准则和原建造合同准则进行了修订，规定了统一的收入确认模型，并规定了履行合同的相关成本确认为资产的条件。企业应当严格按照收入准则的规定，正确判断为履行与客户的合同而发生的履约成本是满足资本化条件确认为一项资产，还是在发生时计入当期损益。

四、企业会计准则及相关法规规定

本案例涉及的企业会计准则及相关规定主要包括《企业会计准则第14号——收入》（财会[2017]22号）第十二条、第二十六条和第二十七条等。

《企业会计准则第14号——收入》第十二条：

对于在某一时段内履行的履约义务，企业应当在该段时间内按照履约进度确认收入，但是，履约进度不能合理确定的除外。企业应当考虑商品的性质，采用产出法或投入法确定恰当的履约进度。其中，产出法是根据已转移给客户的商品对于客户的价值确定履约进度；投入法是根据企业为履行履约义务的投入确定履约进度。对于类似情况下的类似履约义务，企业应当采用相同的方法确定履约进度。

当履约进度不能合理确定时，企业已经发生的成本预计能够得到补偿的，应当按照已经发生的成本金额确认收入，直到履约进度能够合理确定为止。

《企业会计准则第14号——收入》第二十六条：

企业为履行合同发生的成本，不属于其他企业会计准则规范范围且同时满足下列条件的，应当作为合同履约成本确认为一项资产：

（一）该成本与一份当前或预期取得的合同直接相关，包括直接人工、直接材料、制造费用（或类似费用）、明确由客户承担的成本以及仅因该合同而发生的其他成本；

（二）该成本增加了企业未来用于履行履约义务的资源：

（三）该成本预期能够收回。

《企业会计准则第14号——收入》第二十七条：

企业应当在下列支出发生时，将其计入当期损益：

（一）管理费用。

（二）非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用（或类似费用），这些支出为履行合同发生，但未反映在合同价格中。

（三）与履约义务中已履行部分相关的支出。

（四）无法在尚未履行的与已履行的履约义务之间区分的相关支出。