案例3-1 定制信息系统开发服务的收入确认时点
企业会计准则及应用指南系列
案例3-1 定制信息系统开发服务的收入确认时点
案例3-1
定制信息系统开发服务的收入确认时点
收入是影响企业利润指标的重要因素，也是报表使用者最为关注的信息之一。《企业会计准则第14号——收入》（财会[2017] 22号，以下简称“收入准则”）不再区分销售商品、提供劳务、建造合同等具体交易形式，而是采用统一的收入确认模型，以“控制权转移”作为收入确认时点的判断标准，要求企业在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品（或服务）控制权时确认收入，与《企业会计准则第14号——收入》（财会[2006]3号，以下简称“原收入准则”）按“风险报酬转移”来判断收入确认时点有较大不同，需要在实务应用中充分关注。
一、案例背景
A公司接受定制方B公司委托，为其定制开发一个生产信息系统。该系统包括2个子系统，相互联系较为紧密，单个子系统无独立功能，需2个子系统全部开发完成后才能投入使用。若A公司仅开发完成一个子系统，B公司无法从其他软件开发公司获得相关资源将该单个子系统投人使用。整个系统计划开发周期（包含试运行及系统终验）共计2年。开发过程所形成的全部信息存储于A公司的内部系统中，开发过程中形成的程序等所有权和知识产权归A公司所有。如果A公司被中途更换，新供应商需要重新执行信息系统定制相关工作。由于信息系统的定制化，A公司难以将该定制系统应用到其他定制方或者普通客户。在2个子系统开发完成后，A公司需要提供重大的开发服务将2个子系统整合为一个生产信息系统进行安装并试运行结束后，进行验收结算。相较于生产信息系统的定制开发过程，整个安装调试过程相对较短，大约只需要2周的时间。A公司销售的该生产信息系统无需升级服务也能正常使用。对于因定制方B公司原因导致业务终止的情形下，定制方B公司如何补偿A公司已发生的成本，双方未在合同中约定。从A公司已有的此类定制化信息系统违约历史经验来看，A公司能够获取的违约金仅能弥补已发生成本。
在会计处理时，A公司认为系统开发周期为2年，历时较长，因此按照时段法确认收入。
问题：A公司对该定制开发生产信息系统业务，按照时段法确认收入是否恰当？
二、案例解析
1.案例分析
企业首先需要判断对于包含2个子系统定制开发的生产信息系统是一项履约义务还是多项履约义务。根据收入准则第九条的规定，履约义务，是指合同中企业向客户转让可明确区分商品的承诺。根据收入准则第十条的规定，企业向客户承诺的商品同时满足下列条件的，应当作为可明确区分商品：（一）客户能够从该商品本身或从该商品与其他易于获得资源一起使用中受益；（二）企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺可单独区分。在本案例中，对于生产信息系统的单个子系统来说，由于单个子系统均无独立功能，定制方B公司也无法将单个子系统与其他易于获得资源一起使用获益；由于2个子系统联系紧密，A公司需要提供重大的开发服务将两个子系统整合为生产信息系统交付给B公司，一个子系统的修改会导致另外一个子系统修改，两个子系统高度关联。因此，单个子系统不是可明确区分商品，定制每个子系统均不构成一项履约义务，定制2个子系统组成的生产信息系统应作为一项履约义务。
其次，企业应当判断履行定制开发信息系统的履约义务采用时点法还是时段法确认收入。收入准则第十一条规定了满足属于在某一时段内履行履约义务的三个条件，对本案例有关分析如下：第一，客户是否在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益。本案例中，如果A公司被中途更换，新供应商需要重新执行信息系统定制相关工作，A公司在开发定制生产信息系统的过程中，定制方B公司不能取得并消耗A公司开发生产信息系统所带来的经济利益，因此A公司不满足时段法确认收入的第一个条件。第二，客户是否能够控制企业履约过程中在建的商品。A公司开发过程所形成的全部信息存储于A公司的内部系统中，开发过程中形成的程序等所有权和知识产权归A公司所有，定制方B公司实际上并未获得亦无权获得A公司开发过程中形成的成果。A公司在开发定制生产信息系统的过程中，定制方B公司不能控制A公司开发过程中的程序的所有权和知识产权，因此A公司不满足时段法确认收入的第二个条件。第三，企业履约过程中所产出的商品是否具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内是否有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。2个子系统及其构成的生产信息系统是A公司根据定制方B公司的要求所定制开发的信息系统。A公司难以将该定制系统应用到其他客户，因此定制生产信息系统具有“不可替代用途”。同时，A公司与定制方B公司并未在合同中约定，如因定制方B公司原因导致业务终止，定制方B公司应如何补偿A公司。根据A公司历史经验，此类定制化信息系统违约能够获取的违约金仅能弥补已发生成本，这表明A公司无权在整个合同期内任一时点就累计至今已完成的履约部分收取能够补偿其已发生成本和合理利润的款项。因此，A公司不满足时段法确认收入的第三个条件。综上，本案例中A公司的定制开发信息系统的履约义务不满足时段法确认收入的三个判断条件中的任意一个，该履约义务属于在某一时点履行的履约义务。
2.案例结论
综上所述，根据收入准则等有关规定，A公司对该定制开发生产信息系统业务按照时段法确认收入是不恰当的。A公司定制开发生产信息系统开发的履约义务，不满足采用时段法确认收入的条件，A公司应按照时点法确认收入。
三、案例启示
收入确认时点影响到企业特定会计期间的收入金额，进而对利润表中的多个指标产生影响。企业在判断收入确认时点时，应当严格遵循收入准则的规定。本案例中，A公司仅根据系统开发周期时间较长，就采用时段法确认收入，对收入准则下以“控制权转移”作为收入确认时点的判断标准有理解上的偏差。
企业应当按照收入准则相关规定，结合与客户订立的合同，正确识别合同中单项履约义务，并判断每个单项履约义务是否满足时段法的三个条件。如果满足三个条件之一，则采用时段法确认收入；否则，采用时点法确认收入。
根据《中华人民共和国会计法》第二十六条等有关要求，企业不得推迟或者提前确认收入。实务中，个别企业为了提升经营业绩和达到考核指标，可能倾向于提前确认收入，有的企业为了平滑收入和利润，则倾向于推迟确认收入，对此也需充分关注。企业应当在理解掌握收入准则的基础上，根据交易或事项的经济业务实质，对收入确认时点进行恰当的判断和会计处理。
四、企业会计准则及相关法规规定
本案例涉及的企业会计准则及相关规定主要包括《企业会计准则第14号——收入》（财会[2017]22号）第九条、第十条和第十一条等。
《企业会计准则第14号——收入》第九条：
合同开始日，企业应当对合同进行评估，识别该合同所包含的各单项履约义务，并确定各单项履约义务是在某一时段内履行，还是在某一时点履行，然后，在履行了各单项履约义务时分别确认收入。
履约义务，是指合同中企业向客户转让可明确区分商品的承诺。履约义务既包括合同中明确的承诺，也包括由于企业已公开宣布的政策、特定声明或以往的习惯做法等导致合同订立时客户合理预期企业将履行的承诺。企业为履行合同而应开展的初始活动，通常不构成履约义务，除非该活动向客户转让了承诺的商品。
企业向客户转让一系列实质相同且转让模式相同的、可明确区分商品的承诺，也应当作为单项履约义务。
转让模式相同，是指每一项可明确区分商品均满足本准则第十一条规定的、在某一时段内履行履约义务的条件，且采用相同方法确定其履约进度。
《企业会计准则第14号——收入》第十条：
企业向客户承诺的商品同时满足下列条件的，应当作为可明确区分商品：
（一）客户能够从该商品本身或从该商品与其他易于获得资源一起使用中受益；
（二）企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺可单独区分。
下列情形通常表明企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺不可单独区分：
1.企业需提供重大的服务以将该商品与合同中承诺的其他商品整合成合同约定的组合产出转让给客户。
2.该商品将对合同中承诺的其他商品予以重大修改或定制。
3.该商品与合同中承诺的其他商品具有高度关联性。
《企业会计准则第14号——收入》第十一条：
满足下列条件之一的，属于在某一时段内履行履约义务：否则，属于在某一时点履行履约义务：
（一）客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益。
（二）客户能够控制企业履约过程中在建的商品。
（三）企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。
具有不可替代用途，是指因合同限制或实际可行性限制，企业不能轻易地将商品用于其他用途。
有权就累计至今已完成的履约部分收取款项，是指在由于客户或其他方原因终止合同的情况下，企业有权就累计至今已完成的履约部分收取能够补偿其已发生成本和合理利润的款项，并且该权利具有法律约束力。