案例2-4 附多个可行权条件的股份支付计划的会计处理
企业会计准则及应用指南系列
案例2-4 附多个可行权条件的股份支付计划的会计处理
案例2-4
附多个可行权条件的股份支付计划的会计处理
实务中，部分企业在实施股份支付计划时采取“一次授予、分批行权”的方式，对于此类股份支付计划的会计处理，实务中存在不同做法。部分企业因未能准确识别股份支付计划中包含的多个可行权条件，导致费用估算错误、相关会计处理不符合准则规定等问题。
一、案例背景
2×17年3月1日，A公司授予公司某高管200份股票期权，该股票期权在授予日的公允价值为30元/股。该股份支付计划约定，如果在可行权日未达到可行权条件，相应部分的股票期权将作废，其他相关约定如表2-1所示：
表2-1
可行权日期
可行权条件
可行权数量
2×18年3月1日
（1）2×17年收入较2×16年增长20%；
（2）至2×18年3月1日持续在职
100股
2x19年3月1日
（1）2×18年收入较2x17年增长10%；
（2）至2×19年3月1日持续在职
100股
该高管于2×15年1月1日与A公司签订了5年期劳动合同，合同设有高额的离职违约金条款，A公司合理预计该高管在2x19 年12月31日前不会离职。2x17年12月31日，财务数据显示，A 公司2x17年实际收入较2×16年增长15%,同时，预测2x18年收入较2×17年增长超过10%。2x18年3月31日，由于股价持续下跌，该股票期权的行权价已高于股价，经董事会和股东会批准，A 公司取消了对该高管的股票期权激励计划。
A公司的会计处理如下：
（1）2x17年3月1日，A公司预计所有业绩条件均能够实现，且该高管在2x19年12月31日前不会离职，并据此计算了该股票期权激励计划在每月应当确认的股份支付费用为250元（200股×30 元/股÷24个月）；
（2）截至2×17年12月31日，A公司已经累计确认股份支付费用和资本公积2500元（250元/月×10个月）；
（3）截至2x18年3月31日，A公司已经累计确认股份支付费用和资本公积3250元（250元/月×13个月）；
（4）2x18年3月31日，A公司取消对该高管的股票期权激励计划，并确认当期股票期权激励费用2750元（200股×30元/股- 3250元）。
问题：A公司关于上述股票期权激励计划的会计处理是否恰当？
二、案例解析
1.案例分析
本案例中，2x17年3月1日A公司授予高管200份股票期权，并针对2x18年3月1日可行权的100股（以下简称“第一批次股票期权”）和2x19年3月1日可行权的100股（以下简称“第二批次股票期权”）分别设置了不同的可行权条件，因此，A公司应分别考虑两部分股票期权的可行权条件，合理确定其各自的等待期。
（1）授予日的处理。
在授予日，企业应根据企业会计准则的相关规定和股份支付计划约定的条件，确定等待期，并据此计算每月应当确认的股份支付费用。根据《企业会计准则第11号——股份支付》（财会[2006] 3号，以下简称“股份支付准则”）第六条的规定，等待期是指可行权条件得到满足的期间。本案例中，第一批次股票期权的可行权条件包括服务期限条件和业绩条件，即2x18年3月1日员工持续在职，且2×17年收入较2×16年增长20%,由此可以确定第一批次股票期权的等待期为1年（2×17年3月1日至2×18年3月1日）。同样地，第二批次股票期权可行权条件中的业绩条件是2x18年收入较2x17年增长10%,服务期限条件是至2x19年3月1日员工持续在职，因此，第二批次股票期权的等待期为2年（2x17年3月1日至2x19年3月1日）。
在确定等待期后，A公司于授予日应当进行表2-2所示计算：
表2-2
可行权日期
等待期
可行权部分
每月应确认的股份支付费用
2x18年
3月1日
1年
100股
100股×30元/股÷12个月=250元/月
2x19年
3月1日
2年
100股
100股×30元/股÷24个月=125元/月
（2）2x17年12月31日的会计处理。
本案例中，对于第一批次股票期权，由于A公司2x17年实际收入较2x16年仅增长15%,未达到约定的第一批次股份支付可行权条件“2x17年收入较2x16年增长20%”,导致该高管的第一批次股票期权激励计划不能行权，A公司应冲回前期已确认的股份支付费用和资本公积2500元（250元/月x10个月）。
对于第二批次股票期权，2x17年12月31日，由于A公司预计第二批次股票期权激励计划的业绩条件能够达到，因此，应根据预计可行权股份数量的最佳估计（100股）在2年等待期内继续确认费用。
（3）2x18年3月31日的会计处理。
2x18年3月31日，A公司取消对该高管的股票期权激励计划。对于第一批次股票期权，该部分股票期权激励计划已经到期，属于未满足可行权条件而被取消的情形，而非“在等待期内取消授予的权益工具”的范围，因此，在2x18年3月31日，A公司不必就这部分股票期权进行额外的会计处理。
对于第二批次股票期权，截至2x18年3月31日，A公司应累计确认股份支付费用1625元（125元/月x13个月），且该批次股票期权尚处于等待期，A公司在该批次股票期权激励计划并非实际没有满足非市场业绩条件的情况下将其提前终止，A公司应当对取消的第二批次股票期权作为加速行权处理，将剩余等待期内应确认的金额立即计入当期损益，同时确认资本公积。因此，A公司应确认当期股份支付费用1375元（100股×30元/股-1625元），同时确认同等金额的资本公积。
2.案例结论
综上所述，根据股份支付准则、《企业会计准则解释第3号》（财会[2009]8号）等有关规定，由于A公司未对两个批次的股票期权的可行权条件进行分别考虑，导致对第一批次股票期权的等待期确定不合理，进而在后续的会计处理中出现以下错误：一是在授予日未能正确估算每月应确认的股份支付费用；二是在2x17年业绩条件未满足的情况下继续摊销确认第一批次股份支付费用；三是在2×18年3月31日取消股票期权激励计划时将不同可行权条件的股票期权全部作为取消处理，确认过多股权激励费用。因此，A公司关于股票期权激励计划的相关会计处理是不恰当的。
三、案例启示
实务中，部分企业在实施股份支付计划时采取“一次授予、分批行权”的方式，对于此类股份支付计划的会计处理，企业应对不同批次的股份支付计划的可行权条件进行分别考虑，合理确定其各自的等待期，并进行相应的会计处理。
此外，实务中因业绩下滑、股价下跌、企业战略转型等各种原因，企业取消股权激励计划的情况时有发生。在附多个可行权条件的股份支付计划被取消的业务中，企业应审慎分析股份支付计划的协议条款，避免因忽略相关文件中的一些条款，未能准确识别出一次授予、分批达到可行权条件的股份支付计划，导致未能对同一股份支付计划中的不同可行权条件进行分别考虑。特别值得注意的是，只有在等待期内取消授予权益工具的情形下（因未满足可行权条件而被取消的除外），企业才能对取消所授予的权益性工具作为加速行权处理，将剩余等待期内应确认的金额立即计入当期损益，同时确认资本公积。
四、企业会计准则及相关法规规定
本案例涉及的企业会计准则及相关规定主要包括《企业会计准则第11号——-股份支付》（财会[2006]3号）第六条，《<企业会计准则第11号——股份支付>应用指南》（财会[2006]18号） “二、股份支付的处理”（二），《企业会计准则解释第3号》（财会[2009]8号）“五、在股份支付的确认和计量中，应当如何正确运用可行权条件和非可行权条件？”等。
《企业会计准则第11号——股份支付》第六条：
完成等待期内的服务或达到规定业绩条件才可行权的换取职工服务的以权益结算的股份支付，在等待期内的每个资产负债表日，应当以对可行权权益工具数量的最佳估计为基础，按照权益工具授予日的公允价值，将当期取得的服务计入相关成本或费用和资本公积。
在资产负债表日，后续信息表明可行权权益工具的数量与以前估计不同的，应当进行调整，并在可行权日调整至实际可行权的权益工具数量。
等待期，是指可行权条件得到满足的期间。
对于可行权条件为规定服务期间的股份支付，等待期为授予日至可行权日的期间；对于可行权条件为规定业绩的股份支付，应当在授予日根据最可能的业绩结果预计等待期的长度。
可行权日，是指可行权条件得到满足、职工和其他方具有从企业取得权益工具或现金的权利的日期。
《<企业会计准则第11号——股份支付>应用指南》“二、股份支付的处理”（二）：
股份支付在授予后通常不可立即行权，一般需要在职工或其他方履行一定期限的服务或在企业达到一定业绩条件之后才可行权。
业绩条件分为市场条件和非市场条件。市场条件是指行权价格、可行权条件以及行权可能性与权益工具的市场价格相关的业绩条件，如股份支付协议中关于股价至少上升至何种水平才可行权的规定。非市场条件是指除市场条件之外的其他业绩条件，如股份支付协议中关于达到最低盈利目标或销售目标才可行权的规定。
等待期长度确定后，业绩条件为非市场条件的，如果后续信息表明需要调整等待期长度，应对前期确定的等待期长度进行修改；业绩条件为市场条件的，不应因此改变等待期长度。对于可行权条件为业绩条件的股份支付，在确定权益工具的公允价值时，应考虑市场条件的影响，只要职工满足了其他所有非市场条件，企业就应当确认已取得的服务。
1.等待期内每个资产负债表日，企业应将取得的职工提供的服务计入成本费用，计入成本费用的金额应当按照权益工具的公允价值计量。
对于权益结算的涉及职工的股份支付，应当按照授予日权益工具的公允价值计入成本费用和资本公积（其他资本公积），不确认其后续公允价值变动；对于现金结算的涉及职工的股份支付，应当按照每个资产负债表日权益工具的公允价值重新计量，确定成本费用和应付职工薪酬。
对于授予的存在活跃市场的期权等权益工具，应当按照活跃市场中的报价确定其公允价值。对于授予的不存在活跃市场的期权等权益工具，应当采用期权定价模型等确定其公允价值，选用的期权定价模型至少应当考虑以下因素：（1）期权的行权价格；（2）期权的有效期：（3）标的股份的现行价格；（4）股价预计波动率；（5）股份的预计股利；（6）期权有效期内的无风险利率。
2.等待期内每个资产负债表日，企业应当根据最新取得的可行权职工人数变动等后续信息作出最佳估计，修正预计可行权的权益工具数量。在可行权日，最终预计可行权权益工具的数量应当与实际可行权数量一致。
根据上述权益工具的公允价值和预计可行权的权益工具数量，计算截至当期累计应确认的成本费用金额，再减去前期累计已确认金额，作为当期应确认的成本费用金额。
《企业会计准则解释第3号》“五、在股份支付的确认和计量中，应当如何正确运用可行权条件和非可行权条件？"：
……在等待期内如果取消了授予的权益工具，企业应当对取消所授予的权益性工具作为加速行权处理，将剩余等待期内应确认的金额立即计入当期损益，同时确认资本公积。职工或其他方能够选择满足非可行权条件但在等待期内未满足的，企业应当将其作为授予权益工具的取消处理。