案例2-5 附限售期条款的股份支付计划的可行权条件判断

企业会计准则及应用指南系列

案例2-5 附限售期条款的股份支付计划的可行权条件判断

案例2-5

附限售期条款的股份支付计划的可行权条件判断

在股份支付计划中纳人限售期条款是常见的实务做法。在对此类股份支付计划进行会计处理时，对于限售期条款是否属于可行权条件、如何确定服务期等问题的判断往往容易产生偏差。

一、案例背景

甲公司于2x11年7月向公司高级管理人员授予500万股限制性股票，授予价格为5元/股，锁定期为3年。股份支付计划的主要约定如下：

（1）激励对象在授予日按照授予价格出资购买限制性股票。

（2）如果激励对象自授予日起为公司服务满3年，可一次性解锁限制性股票。

（3）自解锁限制性股票之日起的6个月内（限售期），激励对象不得转让该股票。

（4）如果激励对象自授予日起服务未满3年6个月，甲公司按照授予价格5元/股回购限制性股票。

在确定限制性股票公允价值时，甲公司将6个月的限售期作为非可行权条件。

问题：甲公司将6个月的限售期作为非可行权条件处理是否恰当？

二、案例解析

1.案例分析

本案例中，6个月限售期属于可行权条件还是行权日后的非可行权条件，关键在于判断激励对象服务满3年后，企业是否得到其提供的服务、且该服务使其具有获取股份支付协议规定的权益工具的条件。从案例背景来看，激励对象服务期满3年即可解锁限制性股票，从法律形式而言，激励对象在服务期满3年并解锁限制性股票后即已获得所授予股票的所有权。但是，股份支付计划约定，如果激励对象在6 个月的限售期期间离职，需要按授予价格回售限制性股票，这表明激励对象在限售期并未实际承担股价下跌的风险和享有股价上涨的收益，即激励对象尚未实质上拥有所授予的限制性股票，因此，该6个月限售期并不仅仅是对激励对象转让股票作出的时间限制，而是隐含的服务期，应视为可行权条件中服务期限条件的一部分。

假如股份支付计划约定，如果激励对象自授予日起服务满3年后获得限制性股票，在6个月的限售期内离职的，无需向甲公司按授予价格回售已获得的限制性股票，则表明6个月限售期内，虽然激励对象不能转让限制性股票，但激励对象已经实质上拥有限制性股票的所有权，该6个月限售期仅仅是对激励对象转让股票作出的时间限制，因而应将其作为非可行权条件处理。

2.案例结论

综上所述，根据《企业会计准则解释第3号》（财会[2009]8 号）等有关规定，由于本案例中激励对象服务期满3年仅能解锁限制性股票，服务期满3年6个月才能实质上拥有限制性股票的所有权，因此，甲公司将6个月限售期作为非可行权条件的处理不恰当，应将其作为可行权条件进行处理。

三、案例启示

限售期条款是股份支付计划中的常见条款。在涉及限售期的股份支付计划中，识别隐含的可行权条件从而恰当地确定服务期是对股份支付计划进行会计处理的前提。企业在确定服务期时，不应仅根据股份支付计划中各个期间的名称简单判断，而应当按照实质重于形式的原则，结合服务期限条件的定义等作出合理判断。

四、企业会计准则及相关法规规定

本案例涉及的企业会计准则及相关规定主要包括《企业会计准则解释第3号》（财会[2009]8号）“五、在股份支付的确认和计量中，应当如何正确运用可行权条件和非可行权条件？”等。

《企业会计准则解释第3号》“五、在股份支付的确认和计量中，应当如何正确运用可行权条件和非可行权条件？”：

答：企业根据国家有关规定实行股权激励的，股份支付协议中确定的相关条件，不得随意变更。其中，可行权条件是指能够确定企业是否得到职工或其他方提供的服务、且该服务使职工或其他方具有获取股份支付协议规定的权益工具或现金等权利的条件；反之，为非可行权条件。可行权条件包括服务期限条件或业绩条件。服务期限条件是指职工或其他方完成规定服务期限才可行权的条件。业绩条件是指职工或其他方完成规定服务期限且企业已经达到特定业绩目标才可行权的条件，具体包括市场条件和非市场条件。……