【CAS聚焦】新租赁准则应用锦囊：转租赁的计量单元

企业会计准则及应用指南系列

【CAS聚焦】新租赁准则应用锦囊：转租赁的计量单元

财政部发布的新租赁准则自2021年1月1日起全面施行，普华永道推出【新租赁准则应用锦囊】，以案例或问答形式阐明新租赁准则的相关会计处理。

引言

转租赁情况下，原租赁合同和转租赁合同通常都是单独协商的，交易对手也是不同的企业。上期《新租赁准则应用锦囊：转租赁的分类》中讨论过，根据新租赁准则第三十七条，转租出租人应基于原租赁产生的使用权资产，而不是基于原租赁的标的资产，评估转租赁的分类。

本期将重点分析，如果转租出租人将原租赁中的使用权资产分拆进行转租赁，在考虑转租赁的计量单元时，应当针对分拆租赁涉及的使用权资产，还是针对原租赁的使用权资产整体考虑转租赁的会计处理呢？

案例

A企业（原租赁承租人）与B企业（原租赁出租人）就10层楼的办公楼签订了一项为期10年的租赁（原租赁），每年租金为1,000万元。原租赁的租赁期开始日，A企业确认了10层楼10年的使用权资产和相应的租赁负债。

在第2年年初，A企业（转租赁出租人）将该办公楼中的3层楼转租给C企业（转租赁承租人），每年租金为300万元，期限为8年（转租赁）。

注：假设不考虑初始直接费用。

问题：如何分析上述案例中A企业对转租赁安排的会计处理？

会计处理相关考虑事项

要点分析

分析思路：

根据新租赁准则第十条，如果承租人可从单独使用该资产或将其与易于获得的其他资源一起使用中获利，且该资产与合同中的其他资产不存在高度依赖或高度关联关系，则承租人使用已识别资产的权利构成合同中的一项单独租赁。

就本例而言，A企业在原租赁起始日确认了10层楼的使用权资产和相应的租赁负债。转租赁安排发生在原租赁的第2年年初，转租赁合同中的标的资产只涉及10层楼中的3层楼，C企业可以从单独使用该3层楼中获利，且转租赁合同中并未涉及其他资产，故该3层楼与原租赁合同中的其他资产不存在高度依赖或高度关联关系。

因此，原租赁中10层楼的使用权资产可以分拆为两个部分：一个7层楼的原租赁和一个3层楼的原租赁。对于转租的3层楼来说，转租赁的租赁期覆盖了原租赁的大部分剩余租期（原租赁的剩余租期为9年，转租赁的租期为8年）。综合考虑其他因素，A企业判断其实质上转移了与这3层楼使用权资产有关的几乎全部风险和报酬，A企业将该项转租赁分类为融资租赁。因此，A企业对转租赁安排的会计处理为：

（1）对于未进行转租的7层楼，继续保持原租赁使用权资产的后续计量；

（2）对于进行转租的3层楼，终止确认相应的与原租赁相关的使用权资产，并确认8年转租赁的投资净额（包括转租赁结束后归属于A企业原租赁下的1年使用权的未担保余值的估计），同时将上述终止确认部分的使用权资产与转租赁投资净额之间的差额确认为损益；

（3）在资产负债表中保留原租赁的全部租赁负债，该负债代表应付原租赁出租人（B企业）的租赁付款额；

（4）在转租期间，A企业既要确认转租赁的3层楼所对应的融资收益，也要确认原租赁的10层楼租赁负债对应的利息费用；

（5）在转租赁租期结束时，将该3层楼的余值确认为使用权资产。

会计准则及相关规定速递

《企业会计准则第21号—租赁》第十条

同时符合下列条件的，使用已识别资产的权利构成合同中的一项单独租赁：

（一）承租人可从单独使用该资产或将其与易于获得的其他资源一起使用中获利；

（二）该资产与合同中的其他资产不存在高度依赖或高度关联关系。

《企业会计准则第21号—租赁》第三十七条

转租出租人应当基于原租赁产生的使用权资产，而不是原租赁的标的资产，对转租赁进行分类。

但是，原租赁为短期租赁，且转租出租人应用本准则第三十二条对原租赁进行简化处理的，转租出租人应当将该转租赁分类为经营租赁。

《企业会计准则第21号——租赁》应用指南

转租情况下，原租赁合同和转租赁合同通常都是单独协商的，交易对手也是不同的企业，本准则要求转租出租人对原租赁合同和转租赁合同分别根据承租人和出租人会计处理要求，进行会计处理。

承租人在对转租赁进行分类时，转租出租人应基于原租赁中产生的使用权资产，而不是租赁资产（如作为租赁对象的不动产或设备）进行分类。原租赁资产不归转租出租人所有，原租赁资产也未计入其资产负债表。因此，转租出租人应基于其控制的资产（即使用权资产）进行会计处理。