2022年第2期

企业会计准则及应用指南系列

上海证券交易所会计监管动态2022年第2期

上海证券交易所会计监管动态2022年第2期

一、沪市会计监管通讯

（一）年报审计监管情况

2021
年年报审计监管期间，上交所构建了事前风险提示、事中进展跟踪、事后审阅检查的全流程年报审计监管体系，针对重点关注公司的审计机构，采取约谈、发函等多种监管方式。

一是事前风险提示，约谈公司及审计机构，发出审计风险提示函。截至目前，上交所约谈公司和审计机构百余家次，发出近90
份年报审计风险提示函，主要关注财务真实性、规避财务类退市、会计处理合规性、审计与内控相关事项四个方面。对于部分收函后辞任的审计机构，上交所在第一时间再次约谈，并视情况再次发函。

二是事中进展跟踪，审阅风险公司年报审计计划，聚焦审计风险事项。2022 年 3
月起，针对前期发出审计风险提示函的公司，上交所要求审计机构报备审计计划以及风险事项的审计进展情况。经审阅，发现部分风险公司的审计程序可能不足以应对审计风险事项，为此，上交所二次约谈了该类公司的审计项目组，并对其二次发出审计风险提示函，督促审计机构勤勉尽责。

三是事后年报审阅，关注公司重点问题，及时与审计机构进行沟通。为全面了解公司情况，及时排查风险隐患，在年报审阅过程中，上交所及时与审计机构交流公司相关疑虑事项，加强双向沟通，力求充分发挥审计机构的把关作用。同时，借助该种方式，上交所及时传递监管要求，以期以点带面地帮助审计机构做好其他在审项目的核查工作，共同提高上市公司财务信息质量。

（二）年报审计监管重点关注事项

在
2021
年年报审计监管过程中，上交所主要关注审计机构对财务真实性的审计情况、出具审计意见的恰当性、营收扣除核查情况以及重大会计处理判断情况等方面。

一是关注财务真实性的审计情况。财务真实性是年报审计监管的首要关注事项，年审会计师应基于公司业务模式、行业特征、财务勾稽情况、业财勾稽情况、实控人特征等多维度，充分识别潜在的财务舞弊风险。例如某公司业务收入第四季度同比大幅增长，相关产品毛利率明显高于同行业，前几大供应商和客户全部为本报告期内新增，且部分客户存在成立时间短、董监高名单与公司重合等问题。在此情况下，年审会计师应重点关注销售收入的真实性，充分识别舞弊风险。同时，在疫情影响下，针对境外业务，应执行有效的替代程序，合理利用境外会计师的审计结论，严格核查公司境外收入、境外资产的真实性。

二是关注审计意见的恰当性以及信息披露的有效性。退市新规将保留意见作为终止上市的指标之一，加大了审计意见对公司退市的影响。前期监管发现，部分审计机构依然存在以保留意见代替无法表示意见、以强调事项段代替保留意见的倾向。例如某公司因以前年度虚构交易而进行会计差错更正，年审会计师对其出具保留意见，但公司差错更正影响财务报表多个科目且影响金额占其总资产比例超过 40 ，存在用保留意见代替无法表示意见的嫌疑。同时，会计师应严格按照中国证监会《监管规则适用指引——审计类第 1 号》的要求，做好信息披露工作。

三是关注对营业收入扣除与非经常性损益的核查情况。审计机构勤勉尽责，合理保证公司营业收入扣除的真实准确完整，是畅通退市出口端的重要一环。从实践来看，大多数会计师都能够做到履职尽责，但也有部分会计师对营业收入扣除政策的理解不够准确和全面，未保持应有的职业怀疑。例如某公司新增赛事推广业务，但年审会计师未关注到对应业务的供应商注册资本普遍较低、且与公司疑似关联等异常情形。此外，年审会计师应特别关注公司非经常性损益的认定与披露是否正确，尤其要关注新增交易或事项所产生损益的性质认定，核查上市公司是否存在不恰当判断非经常性损益以规避退市的情形。

四是关注对公司重大会计处理的判断情况。其一，收入方面，
重点关注公司收入确认与计量是否真实准确完整地反映了业务
的经济实质，相关判断依据是否恰当合理，包括履约义务的识别、总额法或净额法的判断、时点法或时段法的选择、可变对价的估计、运输费用的列报等；其二，金融工具方面，重点关注金融资
产的分类、客户信用风险特征的识别与判断、预期信用损失的计
量、金融负债与权益工具的区分等；其三，长投合并方面，重点关注股权投资的分类是否正确，或有对价的确认及计量是否正确，
合并财务报表范围的判断是否恰当，特别关注上市公司是否存在通过随意改变股权投资核算方法或合并财务报表范围调节利润的情形；其四，关注新租赁准则的执行情况，重点关注租赁识别，使用权资产、租赁负债和租赁资产改良支出的确认，厂商租赁、售后回租等特殊租赁的会计处理等是否恰当，是否按照新租赁准则要求进行披露。此外，还应重点关注易被上市公司操纵利润的事项，例如是否存在通过混淆、滥用会计政策、会计估计变更与差错更正以调节各期利润的情形；是否存在不计提或少计提资产减值操纵利润规避退市的行为，如商誉减值测试中是否存在不恰当调整资产组等情形等等。

（三）审计机构培训情况

2022
年 3 月 24 日，上交所举办第三期审计机构培训——新一代信息技术行业培训，邀请华泰证券科技与电子行业首席分析师、集成电路行业龙头企业高管、海通证券 TMT
团队执行董事、普华永道会计师事务所科技、媒体和通信行业主管合伙人以及上交所一线监管人员，分别从新一代信息技术行业研究路径、业务模式、上市风险、审计要点及监管重点等不同角度进行讲解。数据显示，40 余家审计机构超过 2000 人线上参与此次培训，累计访问量约 5000 次。

2022
年 4 月 27 日，举办了第四期审计机构培训——高端装备制造行业培训，邀请中信建投证券机械行业首席分析师、中信证券保荐代表人、毕马威华振事务所合伙人以及上交所一线监管人员，全方位、系统化地帮助审计机构理解高端装备制造行业的审计风险识别和应对方法。数据显示，40 余家审计机构近 3000人线上参与此次培训，累计访问量近 6000 次。

为切实做好监管和服务工作，上交所将持续发挥平台优势，
不断推出高质量、多样化的培训交流活动，加强双向沟通交流， 扫除审计实务盲点，构建良性互动的市场生态体系，共同推动资本市场高质量发展。

二、典型案例研究

（一）收入系列

问题
1【广告营销业务收入的会计处理】：广告营销业务中的媒体账户充值业务应采用总额法还是净额法确认收入？

案例：A 公司主要收入来源于广告数字营销业务，为客户提供内容制作及审核、广告投放及优化等服务。A
公司的客户为广告渠道商，委托 A 公司为客户代理的小店铺做广告推广业务；A 公司的供应商为媒体平台的广告一级代理商，帮助 A
公司为上述小店铺在媒体后台开立账户和充值。A
公司不需向媒体平台或供应商交付保证金，不需完成一定量级销售额的义务，也不需买断广告位，一般情况下也不需给客户垫支。A
公司在数字营销业务中除开立媒体账户和充值服务之外，还提供了广告编缉和投放优化服务，但投入较少，加工处理过程较为简单。媒体平台由客户指定，投放策略及优化建议需经客户同意，A 公司不承诺投放效果。A
公司按媒体平台公布的收费标准向客户收费，利润全部来源于一级代理商的销售返点，毛利率低且固定。A
公司广告数字营销业务应采用总额法还是净额法确认收入？

分析：根据新收入准则，当存在第三方参与企业向客户提供
商品时，企业应当根据其在向客户转让商品前是否拥有对该商品
的控制权，来判断其从事交易时的身份是主要责任人还是代理人，进而判断应按总额法还是净额法确认收入。本案例，A
公司为客户提供内容制作、广告投放及优化等服务，其中广告投放服务由第三方媒体平台提供，A
公司应当确定其自身在该交易中的身份是主要责任人还是代理人。

根据新收入准则，企业作为主要责任人的情形包括：（1）
企业自该第三方取得商品或其他资产控制权后，再转让给客户。这里的商品或其他资产也包括企业向客户转让的未来享有由其他方提供服务的权利。（2）企业能够主导第三方代表本企业向客户提供服务。（3）企业自第三方取得商品控制权后，通过提供重大的服务将该商品与其他商品整合成合同约定的某组合产出转让给客户。本案例，A
公司直接以客户名义开立账户，无需预先购下广告位，在投放客户广告之前不享有未来由媒体平台提供投放服务的权利，不属于“自该第三方取得商品或其他资产控制权后，再转让给客户”的情形。A
公司的供应商为媒体平台的广告一级代理商，与提供广告投放服务的媒体平台无直接合同关系，初步判断不属于“能够主导第三方代表本企业向客户提供服务”的情形。A 公司为客户提供的广告制作及投放优化服务较为简单，初步判断也不属于“通过提供重大的服务将该商品与其他商品整合成合同约定的某组合产出转让给客户”的情形。

新收入准则进一步规定，在具体判断向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权时，企业应当结合承担的主要责任、自主定价权、存货风险等所有相关事实和情况进行综合判断。本案例中，A 公司为客户开立账户和充值，由媒体平台直接向 A
公司客户提供广告投放服务，A
公司不承诺投放效果，不对广告投放承担主要责任；从自主定价权看，A
公司按媒体平台公布的收费标准向客户收费，基本无定价自主权，议价能力弱，是靠供应商根据流量消耗返点取得固定收益；从存货风险看，A
公司不需向媒体或供应商交付保证金，不需完成一定量级销售额的义务，也不需买断广告位，基本不承担类存货的风险；从信用风险看，A 公司一般情况下不给客户垫支，基本不承担信用风险。

综合考虑相关事实和情况，A 公司在投放客户广告前无法取得对投放服务的控制权，在交易过程中应当作为代理人采用净额法确认收入。

（二）股份支付系列

问题
2【自愿延长股权激励限售期的会计处理】：第二类限制性股票可行权日后自愿延长的限售期是否影响所授予股份的公允价值计量？

案例：20X1 年 3 月 1
日，A 公司向 100
名员工授予第二类限制性股票。该股权激励计划要求，激励对象承诺自每批次限制性股票归属之日起的 3
个月内不得转让当批次已归属股票。在确定限制性股票公允价值时，A 公司以 B-S 模型作为定价基础模型， 并将归属之后的 3
个月额外限售期作为非可行权条件，计算激励

对象在未来归属后的该 3
个月内的锁定成本（即限制性因素折价成本）后进行扣除，作为第二类限制性股票的公允价值。对于限制性因素折价成本，公司选取认沽期权模型进行确认。即第二类限制性股票公允价值=期权定价模型确定的公允价值-认沽期权模型确定的价值（限制性因素成本）。根据测算，所授予股份在授予日的公允价值为
3,000 万元。若不考虑 3 个月自愿限售期，

同等条件下上述第二类限制性股票授予日的公允价值应为 6,000万元。可见，考虑 3
个月额外限售期的预计股份支付费用相当于不考虑限售期股份支付费用的 50 。A 公司上述会计处理是否恰当？

分析：本例中，首先应判断公司第二类限制性股票可行权日之日后额外追加的 3
个月限售期属于可行权条件还是行权日后的非可行权条件。根据企业会计准则及相关规定，所授予股份的公允价值应考虑授予股份所依据的条款和条件（不包括市场条件以外的可行权条件）以及可行权日之后的非可行权条件带来的影响。因此，如果员工在归属之日后延长的 3 个月内离职并不影响其可以解锁的限制性股票，其实际拥有了该限制性股票，只是在解锁后的
3 个月内不能转让，则属于非可行权条件，在估计所授予限制性股票的公允价值时，应考虑此因素。

其次，对于该延长的 3 个月条款作为非可行权条件时对股权激励公允价值造成的具体影响，《国际财务报告准则第 2
号——以股份为基础的支付》中相关示例提及，“如果该股份是在一个完备且流动性强的市场上活跃地交易，给予后的转让限制可能对熟悉情况和自愿的市场参与者愿意为该股份支付的价格不产生或只产生微乎其微的影响”。考虑到我国股份支付准则与国际财务报告准则已基本趋同，本例中，自愿增加 3
个月限售期后股份支付费用折扣率高达 50
的情况，与现行会计准则的基础逻辑是否相符值得关注。实务中，公司需采用合理的估值模型及相关参数，计算上述可行权日后的额外限售期对所授予股份公允价值的影响，审计机构在审计过程也应审慎判断因额外限售期导致股份支付费用大额减少的合理性。

（三）合并财务报表系列

问题
3【公司为获取技术经验让渡子公司股权的会计处理】：
为获取自然人的技术经验，公司对子公司的出资额高于享有的净资产份额，此种情况下合并报表中应如何进行处理？

案例：A 公司与 B
自然人拟发起设立一家有限责任公司，以投资建设某高新技术项目。由于 B
自然人是行业内顶尖的技术人才，拥有拟投资项目相关的技术、管理、运营经验，故 A 公司与B 自然人签订了《投资协议书》，约定：“共同发起设立有限责任公司 X 作为项目公司；B 自然人将其拥有的工艺技术经验应用于 X 公司建设项目，使 X 公司的项目在行业内具有技术优势；B 自然人负责组建 X 公司运营团队，并在
X 公司担任董事长；B 自然人作为 X
公司股东享有比其货币出资比例更高的权益比例”。X
公司成立后，其《公司章程》约定：A 公司出资 4000
万元占 X 公司 70 股权，对 X 公司具有控制权； B 自然人出资
1000 万元且将其拥有的工艺技术经验应用于 X 公司建设项目，占有 X 公司30
股权。A 公司实际出资份额高于享有 X
公司净资产份额，A 公司认为，此笔交易相当于 A
公司无偿赠送部分股份给少数股东 B
自然人，按照不丧失控制权情况下以零对价出售少数股权处理，在合并报表中冲减资本公积。A
公司的会计处理是否恰当？

分析：本案例中，A 公司引入 B 自然人作为 X
公司股东的目的是为了获取其工艺技术经验，相当于以 X 公司股份为对价向 B 自然人购买技术或服务，应按《企业会计准则第 6 号——无形资产》和《企业会计准则第 11 号——股份支付》进行会计处理。

（一）关于购买技术。如果 B 自然人的“工艺技术经验”能够满足无形资产的定义和确认条件，A
公司应在合并报表中确认相关无形资产。在判断是否满足无形资产定义和确认条件时，A
公司应关注是否能够拥有或控制 B 自然人投入的技术，虽然 A
公司希望借助 B 自然人的技术经验开展业务，但若 B
自然人的技术经验不由公司拥有或控制，则不满足会计上“无形资产”的定义； 此外，应关注是否符合无形资产定义中的“可辨认性”标准，若 B
自然人投入的技术不是源自合同性权利或其他法定权利，则应满足可分离条件，A
公司应对该技术是否能单独或与相关合同、资产或负债一起进行处置和变现等进行证明。

（二）关于购买服务。A 公司引入 B 自然人作为 X
公司股东的目的是为了获取对方的技术、运营、管理经验，组建运营团队并负责管理，在 A
公司合并层面，为获取其他方提供服务而授予子公司权益工具的交易适用股份支付准则。根据股份支付准则，
若合同条款对授予对象和服务的约定明确，应在等待期内的每个资产负债表日，以对可行权权益工具数量的最佳估计为基础，将当期取得的服务计入相关成本或费用。本案例中，A 公司授予 B
自然人股权，但未设置业绩条件和服务期限条件，属于立即可行权的股份支付，应在授予日确认相关成本或费用。

综上所述，A 公司向 B 自然人让渡 X
公司股权是为了获取对方的工艺技术经验，并非无偿赠送股份给 B
自然人，在合并报表中按照不丧失控制权情况下以零对价出售少数股权冲减资本公积的处理不能反映交易实质。

（四）其他系列

问题
4【收到政府产业协同补助的会计处理】：产业协同补贴是否可计入与收益相关的政府补助并一次性计入当期损益？

案例：A 公司为某街道辖区内企业，已在该地经营多年。根据 A
公司与地方政府签署的《合作协议书》，政府同意“一次性拨款
2000 万元，作为产业协同补贴”；同时，公司承诺“在某区经营不低于 10 年，从最晚一次享受政策扶持算起 5 年内不得无故注销、迁移到辖区外发展，否则需退还相应的补贴科技扶持资金和贡献奖励”。《合作协议书》未明确约定资金用途，后续补充获得政府说明，“该产业协同补贴与 A 公司已购置或未来拟购置长期资产不相关，A 公司使用补偿款无限制条件”。除产业协同补贴外，《合作协议书》还设置地方税收贡献奖励、个人股权转让奖励、高管及技术人员贡献奖励等一揽子政策支持。其中，地方税收贡献奖励、个人股权转让奖励、高管及技术人员贡献奖励均明确了资金用途，主要是对未来期间相关成本费用或损失的补偿。20X1 年，A 公司在该区的总部大楼交付使用，当年 A 公司收到产业协同补贴 2000 万元。A 公司将其划分为与收益相关的政府补助，并一次性计入当期损益，A
公司的会计处理是否恰当？

分析：首先，A 企业应在取得补贴款时判断是否满足政府补助的确认条件。现行会计准则明确，企业能够同时“满足政府补助所附条件”以及“能够收到”时，才能确认相应的政府补助。根据《合作协议书》，公司承诺“在某区经营不低于 10 年，从最晚一次享受政策扶持算起 5 年内不得无故注销、迁移到辖区外发展，否则需退还相应的补贴科技扶持资金和贡献奖励”。如果客观情况表明 A 公司在未来 10 年内离开该地区的可能性很小， 比如 A 公司建造总部大楼已投入大量资金，通过成本效益分析认为 A
企业迁离该地区的成本远高于收益，则 A 公司收到的该笔政府拨款符合政府补助的确认条件。

其次，A
公司需要判断该笔政府补助与资产相关还是与收益相关；若与收益相关，还需进一步判断是对已发生成本费用的补偿还是对以后期间成本费用的补偿，不能仅因政府补助文件未规定用途而在收到补助时一次性计入当期损益。A
公司还应当考虑与相关政府部门沟通确认该政府补助是否与资产相关以及获取其他佐证依据。本案例中，虽然《合作协议书》未明确资金具体用途，但经与政府确认该笔拨款与公司已购置或未来拟购置长期资产不相关，A 公司使用补偿款无限制条件。对于该笔补助是对已发生成本还是对以后期间成本费用的补偿问题，考虑到 A
公司原本为该街道辖区内企业，为当地产业协同做出了贡献，而且政府对企业未来期间发生的部分成本费用有额外的政府补助（如企业地方税收贡献奖励、个人股权转让奖励、高管及技术人员贡献奖励等）, A
公司认为该笔补贴是对企业已经为当地产业协同贡献的奖励，即对公司已发生成本费用的补偿，并将其作为与收益相关的政府补助一次性计入当期损益具有一定的合理性。

问题
5【获得政府补助固定资产减值的会计处理】当固定资产发生减值时，资产账面价值是否需扣除政府补助形成的递延收益？

案例：A 公司属于新能源电动车生产企业。20X0 年 6 月，A公司采购一批智能电动车生产设备投入生产，当月收到与该生产设备相关政府补贴。A
公司将该项补贴款作为与资产相关的政府补助采用总额法认为递延收益，在固定资产的使用寿命内按直线法计提折旧。20X3
年，由于技术更迭及销售市场变化等原因该批生产设备出现减值迹象。A
公司在减值测试时，设备相关资产组的账面价值按扣除政府补助形成的递延收益后的金额确定。扣除未摊销完毕的递延收益后，资产账面价值小于可收回金额，A 公司未对设备计提资产减值损失。A
公司的会计处理是否合理？分析：《企业会计准则第 16 号——政府补助》及其应用指南规定，企业在取得与资产相关的政府补助时，应当选择采用总额法或净额法进行会计处理。总额法下，企业在取得与资产相关的政府补助时先确认递延收益，然后在相关资产使用寿命内按合理、系统的方法分期计入损益；净额法下，企业在取得政府补助时应当按照补助资金的金额冲减相关资产的账面价值。采用总额法的，如果对应的长期资产在持有期间发生减值损失，递延收益的摊销仍保持不变，不受减值因素的影响。

A
公司在取得与设备相关的政府补助时采用总额法，总额法下设备账面价值大于净额法下的金额。因此，A
公司在对相关资产组进行减值测试时，扣除了未摊销完毕的递延收益后确定资产组账面价值，据此与可收回金额进行比较，从而确定是否需要计提减值准备以及减值计提金额。由于总额法和净额法只是在政府补助的列报上存在差异，A
公司在减值测试时考虑递延收益的影响，与净额法下对损益的影响金额保持一致，该会计处理具有合理性。同时，未摊销完毕的递延收益在减值期间仍应保持继续摊销，不受减值因素的影响。

问题
6【融资性售后租回再转租的会计处理】：新租赁准则下售后租回再转租业务，应如何进行会计处理？

案例：A 公司为上市公司，主营业务为监控系统设备生产和销售，单个监控系统设备价值在 500
万元左右，可使用寿命为 5 年。20X0
年 A 公司为开拓租赁市场，新成立子公司 B
公司。A 公司直接将产品销售给 B
公司，B 公司再与客户签订《设备租赁协议》，双方约定租赁期限为
4 年，每年年末支付租金，租赁收款额的现值几乎相当于租赁资产的公允价值。20X3 年 B 公司资金短缺，将业务模式改为：A 公司、B 公司与关联方 P 公司签订三方协议，A
公司将产品按市价向 P 公司出售，同时 P
公司将同批次产品出租给 B 公司，每月支付租金，租金现值等于产品售价； 产品由 A 公司直接交付给 B 公司，若产品出现质量问题由 A 公司与 B 公司自行协调处理，P
公司仅负有向 A 公司支付产品价款的义务；租赁期满，B
公司拥有以 1 元购买租赁资产的选择权。B
公司租回产品后，再对外出租给最终客户。20X3 年，A
公司合并报表层面，新租赁准则下售后租回再转租业务，应如何进行会计处理？

分析：本案例中，从 A 公司合并层面看，业务模式发生变化后交易可划分为两个步骤，第一“A
公司将产品销售给关联方再租回”的售后租回交易，第二“B
公司再转租给最终客户”的再转租交易。

第一，关于售后租回交易。根据《企业会计准则第 21 号—— 租赁（2018
年修订）》相关规定，在合并层面，A
公司作为设备卖方兼承租人首先应当评估确定售后租回交易中的资产转让是否构成销售。售后租回交易中的资产转让属于销售的，承租人应当按原资产账面价值中与租回获得的使用权有关的部分，计量售后租回所形成的使用权资产，并仅就转让至出租人的权利确认相关利得或损失；售后租回交易不构成销售的，可作为一项融资安排进行处理。

结合上述交易的商业目的、合同主要条款等要素，分析判断关联方 P
公司并未获得产品的控制权，该交易不构成销售，上述售后租回的经济业务实质是以产品抵押，向关联方获取融资。具体理由如下：1）从交易背景来看，由于 B 公司资金短缺才引入关联方 P 公司，P 公司作为资金提供方赚取资金成本并承担信用风险；2）从交易条款来看，B 公司拥有在租赁期结束时以 1 元购买租赁资产的选择权，导致 P
公司主导该产品的使用并从中获取几乎全部经济利益的能力受到限制，因此，P
公司在销售时点并没有取得该产品的控制权；3）三方约定由 A
公司直接将设备交付给 B 公司，若产品出现质量问题由 A
公司与 B 公司自行协调处理，关联方 P
公司在设备交付给 B
公司之前并未获得主导该设备使用的权利，也并不实际承担该租赁资产所有权上主要风险和报酬。

第二，关于再转租交易。在合并层面，A 公司向 P
公司转让资产不构成销售，因此再转租交易应按出租自有资产进行会计处理，A
公司作为出租人应当在租赁开始日判断该租赁属于融资租赁还是经营租赁。本案例中，设备在对外出租给产品使用客户的租赁期为 4 年，占租赁资产使用寿命的
80％，即占租赁资产使用寿命的大部分，同时在租赁开始日，租赁收款额的现值几乎相当于租赁资产的公允价值，实质上已将与租赁资产所有权有关的几乎全部风险和报酬转移给了产品使用客户，符合融资租赁的定义。

综上所述，A 公司将产品出售给 P 公司并由子公司
B 公司租回，在合并层面，继续确认被转让的设备，同时确认一项应付关联方 P
公司的金融负债；后续实现对外出租给最终使用客户时，按自有资产融资出租进行相关会计处理。