2023年第1期

企业会计准则及应用指南系列

上海证券交易所会计监管动态2023年第1期

上海证券交易所会计监管动态2023年第1期

一、沪市会计监管通讯

本期“沪市会计监管通讯”，主要向行业通报沪市 2022 年年报审计风险提示要点以及上交所对沪市上市公司审计项目的自律监管情况。

（一）沪市 2022 年年报审计风险提示要点

近期，上交所开展了重点审计项目摸排和监管约谈发函等工作，从 2022 年年底至今，已经联合约谈审计机构和相关公司
70余家次，同时向 20 余家会计师事务所发出审计风险提示函
70 余份。风险提示的重点内容主要有六方面。

一是关注退市风险及规避退市情形。例如，对于可能触及营收扣除财务类退市指标的公司，提示审计机构重点关注是否存在突击创收的情形，严格做好营收扣除事项的核查工作。又如，对拟通过破产重整、资产重组等方式保壳自救的公司，要求审计机构审慎判断对净资产的影响，严格核查相关债务的现时义务是否解除，相关收益确认时点是否准确。同时，特别提醒审计机构，如果在审计中与退市风险公司存在重大分歧，根据上交所近期发布的《关于加强退市风险公司 2022 年年度报告信息披露工作的通知》，审计机构可以向上交所报告并披露。

二是充分识别舞弊风险，以及受疫情、行业周期等因素的经营风险。其中，重点是业务真实性风险。例如，供应商与客户疑似关联，大额对外投资和资金体外循环风险，经销商模式下终端销售存疑，在建工程长期挂账等。对此，督促审计机构保持高度的职业审慎，加大审计资源投入和审计力度。同时，对受疫情、行业周期等因素影响业绩波动较大的，要求审计机构充分评估对生产经营和业绩的影响，甄别相关财务指标的真实性。此外，对于境外收入或资产占比较高的审计项目，着重提示审计机构保持职业怀疑，视情况采取必要的主动核查措施。

三是做好对货币资金、关联交易等重点事项的核查，严查资金占用、违规担保等违规行为。对疑似资金占用迹象，比如“存贷双高”、与关联方大额投资、通过预付工程款、拆借备用金、异常购销等转移资金、隐瞒关联关系等情形。要求审计机构严格核查资金流向和交易实质，审慎出具专项意见。同时，对前期已查明的资金占用，要求审计机构重点关注归还安排与解决情况，是否存在资金到账后再度被占用，审慎出具审计意见和内控报告。

四是审慎判断重要会计处理的合规性。重点关注是否通过不当会计处理粉饰业绩。例如，对于资产减值，要求审计机构充分核查减值准备计提的充分性。对于或有事项及预计负债，要求检查管理层是否根据未决诉讼进展审慎判断公司可能承担的支付义务。对于经销模式下的收入问题，要求结合主要客户、终端销售实现以及回款情况等，核查公司是否存在向经销商压货提前确认收入的情形。

五是关注上期非标审计意见涉及事项的持续影响。对上期被出具非标审计意见的，要求审计机构充分核查相关事项是否消除，审慎评估对本期期初数和当期审计意见的影响，特别强调不得通过出具减轻的审计意见来规避退市，并严格按照规定做好信息披露。同时，关注公司持续经营能力。部分公司上期审计报告带有与持续经营相关的重大不确定性事项段，要求审计机构持续关注公司主业停滞、债务逾期等事项进展和对持续经营能力的影响。

六是关注异常换所情形。有公司去年 12
月底临时更换了年审会计师事务所，也有个别公司频繁改聘事务所。对于此类异常换所行为，特别提醒后任会计师认真做好与前任会计师的沟通，审慎评估更换审计机构的具体事项和理由，切实做好新业务承接的风险评估和相关核查工作。另外，对于尚未聘请到会计师事务所的公司，上交所将持续跟踪进展，待公司聘请到审计机构后，也将及时采取约谈发函等措施。

上交所将持续强化审计监管和服务。在压严压实审计机构责任的同时，为帮助审计机构做好 2022
年年审工作，上交所还将加大服务力度，后续将通过举办审计机构系列专题培训、发布会计监管典型案例等形式，多措并举推动提高审计执业质量。

（二）沪市上市公司审计项目自律监管情况

近期，上交所针对部分审计机构承接沪市上市公司审计项目中的违规行为实施了自律监管措施。其中，对 7
家次审计机构及相关当事人发出监管警示函。根据前期发出的监管警示函要求，相关审计机构需要在收到函件一个月内提交经首席合伙人、总所质控负责人签字确认的整改报告。近期，上交所已收到相关审计机构的整改报告。从整改情况来看，审计机构整改较为认真，多数组建了自查整改小组积极进行整改，对警示函涉及的会计师也采取了相应惩罚措施。从整改报告质量来看，部分审计机构提供的整改报告质量较高，详细了说明对于违规事实的自查过程，并测算了对公司主要财报科目的具体影响。部分审计机构提交的整改报告则存在空话套话较多、自查整改不到位的问题。对此类整改报告，已要求修改后重新提交。

审计机构及相关当事人应当充分重视警示函内容并按要求提交整改报告，对相关情况举一反三，避免再次出现相同或者同类型的违规情况。具体而言，整改报告一般应涵盖自查情况、总所层面整改措施、项目层面整改措施、人员问责情况等内容。其中，对于违规事项，审计机构应当开展全面排查，准确评估事项涉及的范围、对上市公司的影响程度等；对于整改措施，应避免泛泛而谈，详细阐明具体举措、开展情况、整改成效等。

二、典型案例研究

（一）长期股权投资系列

问题
1【参与公司改制并购买不良资产包的会计处理】：上市公司参与信用社改制，并同时出资购买不良资产包，该如何进行会计处理？

案例:
A 上市公司与B 信用社签订投资协议书，协议书约定， B
信用社拟变更为股份制银行，A 公司出资 10
亿元参与B 信用社股份制改制，占拟设立股份公司总股本的
20%，同时根据投资条件，A 公司需以 B
股份制银行发起人身份，另行出资 10 亿元购买B
信用社不良资产包。上述两项交易的交易价格单独来看是不公允的。此外，根据协议书约定，A
公司购买的不良资产包将不可撤销地委托B
银行全权处置，处置收入扣除各类费用后的净额由原参与购买不良资产包的全体发起人所有，B
银行根据各发起人认购份额享有处置不良资产包相应的收益份额，向发起人分配处置收益。A
公司将 10 亿元投资款确认为长期股权投资，将 10
亿元不良资产包确认为金融资产。A 公司的会计处理是否恰当？

分析：A 公司参与B 信用社股份制改制，并出资购买B
信用社不良资产包。一方面，需要考虑参与股份制改制和购买不良资产包是否属于一揽子交易。本案例中，因公司投资价格和购买不良资产包的价格单独来看是不公允的，两项交易是在考虑了彼此影响的情况下订立的，A 公司购买不良资产包是投资B 银行的条件，所以将参与 B
信用社股份制改制与购买不良资产包作为一揽子交易处理更具有商业合理性。另一方面，由于购买的不良资产包“不可撤销”地由 B
银行全权处置，处置收益由原参与购买不良资产包的全体发起人所有，难以将此项出资单独识别出来作为一项单独资产进行核算。因此，A 公司为取得对B 银行
20%的股权而付出的 10 亿元投资款和 10
亿元不良资产包购买款，均应作为对B 银行长期股权投资的初始投资成本。若 A 公司收到不良资产包的处置收益，应将其作为投资收益。

（二）合并财务报表系列

问题
2【取得原联营企业控制权后，原顺流交易未实现内部交易损益的会计处理】：公司取得联营企业的控制权，形成非同一控制下企业合并，原内部交易未实现的损益应如何进行会计处理？

案例：2X16 年，上市公司向第三方收购 A 公司 45 的股权， 具有重大影响，上市公司将其作为联营企业核算。2X22
年 10 月31 日，上市公司收购 A 公司剩余 55%的股权，构成非同一控制下企业合并，交易完成后 A 公司成为上市公司的全资子公司。2X16 年，A
公司作为联营企业时，上市公司向其出售固定资产，对于产生的出售收益，按照顺流交易未实现内部交易损益进行了处理，对按照应享有比例（45%）计算归属于上市公司部分不予确认。

截止
2X22 年 10 月 31
日，未实现内部交易损益金额为
2.4亿元，公司在购买日编制合并报表时，对于原权益法下尚未实现的内部交易损益应如何进行会计处理？

分析：根据《企业会计准则第 33 号——合并财务报表》及有关规定，企业因追加投资等原因能够对非同一控制下的被投资方实施控制的，在合并财务报表中，对于购买日之前持有的被购买方的股权，应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量。这一规定可以从以下角度理解：将分步实现非同一控制下企业合并看作两个步骤，在购买日视同先按照公允价值处置相关联营企业，同时再立即按同一公允价值回购，原持有股权在购买日会产生公允价值重估损益。因此，前期向联营企业出售资产形成的未实现内部交易损益，随着联营企业的处置可以视同已实现，从而全部转为当期损益。据此，本案例中，公司在编制购买日合并报表时，原权益法下尚未实现的内部交易损益 2.4 亿元应当在购买日一次性转至当期损益。

（三）其他系列

问题
3【关于实质固定付款额和可变租赁付款额的区分】对与租赁资产未来绩效挂钩的租金，是否可简单套用可变租赁付款额的规定而无需纳入租赁负债的初始计量？

案例：A 上市公司从事培训业务，其培训场地由 X
园区开发公司提供，双方在租赁合同中约定租金水平与亩产税收挂钩，并参照政府指导价确定。具体而言，租赁期内，若当年亩产税收低于 20 万元，按政府指导价收取租金；亩产税收每超出 5
万元，租金水平按政府指导价下浮
10%。近年来培训市场价格不存在大幅变动，政府指导价较为稳定。该公司认为，根据租赁合同的约定，由于租赁付款额与亩产税收挂钩，属于可变租赁付款额，但该可变租赁付款额是取决于租赁资产的未来绩效而不是指数或比率，因而无需纳入租赁负债的初始计量。对与租赁资产未来绩效挂钩的租金，公司是否能简单套用可变租赁付款额的规定而不将其纳入租赁负债的初始计量？

分析：根据《企业会计准则第 21 号—租赁》相关规定，实质固定付款额是指在形式上可能包含变量但实质上无法避免的付款额。由于这些租赁付款额是不可避免的，故应被纳入租赁负债的初始计量中。因此根据新租赁准则，承租人应当判断租赁协议中是否存在实质固定付款额，不能简单地因租赁付款额取决于租赁资产的未来绩效，而整体认定为可变租金。本案例中，租金按照亩产税收情况分档计算，形式上属于与绩效挂钩的可变租赁付款额。但结合具体业务来看，由于公司主要从事培训业务，其培训规模会受到场地大小的限制，故在政府指导价较为稳定的情形下，亩产税收存在上限。一般而言，以亩产税收达到上限时的“最低租金水平”计算的租金支出在实质上是无法避免的，符合实质固定付款额的概念。因此公司应当按该实质固定付款额确认使用权资产和租赁负债，后续超过“最低租金水平”的可变租赁付款额则应在实际发生时计入当期损益。

问题
4【与客户同时发生廉价销售和廉价租赁的会计处理】企业向客户打折销售商品，同时免租金向客户租赁房屋应如何进行会计处理？

案例：2X22 年 1 月 1
日，A 上市公司与B
公司签订一份合作合同，约定由 A 公司租赁 B
公司的房屋，租赁期为 15 年，租赁期内免租金。同时，A
公司对 B 公司的房屋进行改造后，专门用于生产X
商品。A 公司在租赁期内生产的X
商品优先销售给B 公司，多余的X
商品再向其他客户销售。A 公司每年向B
公司销售X 商品的数量不固定，由B
公司当年的需求决定。X 商品有公开的市场价格，A
公司向 B 公司销售 X
商品的价格为市场价格的70%。假定不考虑相关税费的影响。A
公司对于上述交易应当如何进行会计处理？

分析：本案例应当结合交易的商业实质从两方面考虑相关的会计处理，一是A 公司与B 公司签订的合作合同是否包含租赁， 二是A 公司向B
公司销售商品的交易对价是否公允。如果合同满足租赁的定义，即 B 公司向 A 公司转移了未来 15 年内对房屋使用权的控制；且 A 公司向B 公司销售X
商品的交易价格的定价基础为公允的市场价格、打折部分（即市场价格的
30%）对应的租金费用和现行的租赁市价基本一致，那么案例中的交易实质上为A
公司以市场价格向B 公司销售X
商品，同时向其支付销售收入的 30%作为房屋租金。会计上应将销售X 商品和房屋租赁作为两项交易进行处理，一方面，A 公司向B 公司销售X 产品按市场价格全额确认收入；另一方面，由于 A 公司每年向B 公司销售X
商品的数量不固定，销售收入的
30%构成可变租赁付款额，且不取决于指数或比率，因此不纳入租赁负债计量，而是在实际发生时计入当期损益。

问题
5【预付款重分类为应收款时计提预期信用损失的考虑】：预付账款重分类为其他应收款时，应如何计提预期信用损失？

案例：A 上市公司于 2X16 年向B
管委会预付土地购买款项 2 亿元，但因土地规划等原因未能取得地块开发权，A 公司也未对该预付款项计提减值准备。2X21 年，A 公司与B 管委会重新签订协议，将上述预付账款转为对 B 管委会的借款，并约定借款利息从 2X16 年 A 公司预付该款项的时点开始计算。2X21 年末，A 公司未能收回借款本金及利息。故 A
公司以重分类时点重新计算账龄并考虑计提减值，由于重分类后应收款账龄较短，故计提的减值金额较小。公司上述会计处理是否恰当？

分析：
A 公司于 2X16 年向 B
管委会预付土地购买款项，在预付账款等非金融资产存在减值迹象时，应按照《企业会计准则第 8
号——资产减值》等准则进行减值测试。

2X21
年 A 公司与 B
管委会重新签订协议后将预付账款转为其他应收款，成为一项金融工具，后续应根据金融工具准则计提预期信用损失。根据《企业会计准则第 22 号—金融工具的确认与计量》第五十八条的规定，企业计量金融工具预期信用损失的方法应当反映“有关过去事项”的影响。在计提预期信用损失时应当综合考虑非金融资产的历史信息，包括账龄、减值准备计提情况等，以及转为金融资产后评估的预期信用风险的变化情况。A
公司简单地以重分类时点重新计算账龄，并且在计提预期信用损失时未考虑重分类之前期间的历史信息的处理方式，可能导致预期信用损失金额偏小，计提不充分。