2024年第1期

企业会计准则及应用指南系列

上海证券交易所会计监管动态2024年第1期

上海证券交易所会计监管动态2024年第1期

二、常见案例分析

问题 1【收入时段法“合格收款权”的适用】：公司业务是否满足时段法中“合格收款权”收入确认条件？

案例：A 公司主营业务为销售机器人自动化生产线，该类业务具有非标准定制化、合同金额大、项目周期长的特点。A 公司

采用时段法确认收入,认为满足时段法的第三个情形，即“具有 不可替代用途+合格收款权”（以下简称情形三）。一方面，A
公司销售机器人自动化生产线，需要根据客户的个性化要求进行定制开发，合同履行过程中产生的知识产权及其他权益归客户所有，对应的产品均具有不可替代用途。另一方面，A 公司对合同进行梳理，主要分为以下两类合同：（1）非因公司原因造成合同解除的，合同解除后，公司有权向客户要求按照已完成的工程量或工作量进行结算；（2）要求违约方按照一定利润进行赔偿作为违约金。A
公司销售机器人自动化生产线，是否满足“合格收款权”条件，能否适用时段法确认收入？

分析：根据《企业会计准则第 14 号——收入》（2017
年修订）的相关规定，如企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项，则属于在某一时段内履行履约义务，应采用时段法确认收入。其中，有权就累计至今已完成的履约部分收取款项，是指在由于客户或其他方原因终止合同的情况下，企业有权就累计至今已完成的履约部分收取能够补偿其已发生成本和合理利润的款项，并且该权利具有法律约束力。

本案例中，A
公司销售机器人自动化生产线，属于非标准定制化产品，企业不能轻易将该商品用于其他用途，具有不可替代用途。判断是否适用时段法下情形三的关键在于是否符合“合格收款权”条件。对此，《企业会计准则第
14 号——收入（应用指南）》（2018
年修订）指出，企业有权收取的款项应当大致相当于累计至今已经转移给客户的商品的售价，即该金额应当能够补偿企业已经发生的成本和合理利润，企业有权收取的款项为保证金或仅是补偿企业已经发生的成本或可能损失的利润的，不满足这一条件；另外，企业在进行判断时，既要考虑合同条款的约定，还应当充分考虑适用的法律法规、以往司法实践以及类似案例的结果等。基于 A
公司合同约定，对于第一类合同，合同虽约定终止合同时，公司与客户按照已完成的工作量进行结算，但未明确具体结算方式，即结算金额是对应合同价款还是成本，无法判断结算金额能否补偿已发生成本和合理利润；对于第二类合同，合同仅约定违约方按照一定利润支付违约金，未明确是否满足准则规定的已发生成本和合理利润的情形，公司不能直接以该违约条款作为符合“合格收款权”的依据。综上，由于 A
公司未在合同中明确约定，其有权收到的款项金额能够补偿其已经发生的成本和合理利润，因此不能直接认为符合“合格收款权”的要求。此外，即使在合同已明确约定的情况下，如果以往的司法实践表明合同条款缺乏法律约束力，公司主张权利的要求在当前的法律环境下不被支持，那么依然无法适用时段法下情形三确认收入。

问题
2【老股东低价入股的会计处理】：老股东不同比例低价入股，如何判断是否构成股份支付？若构成股份支付，如何计算股份支付费用？

案例：A 公司股本为 2,000 万元，存在 2
名自然人股东甲和乙，持股比例分别为 70%和
30%。20X1 年，A
公司向原股东甲、乙，以及公司高管丙增发股份 200 万股，甲、乙、丙分别认购130 万股、30 万股、40
万股，增资价格为 10 元/股。假设增资时A 公司股份的公允价值为
20 元/股。增资完成后，甲、乙、丙持股比例分别为
69.55%、28.64%、1.82%。A 公司将丙低价增资份额作为股份支付核算。甲、乙低价增资份额是否构成股份支付？
如果构成股份支付，如何计算股份支付费用？

分析：根据《监管规则适用指引——发行类第 5 号》，为发行人提供服务的实际控制人/老股东以低于股份公允价值的价格增资入股，且超过其原持股比例而获得的新增股份,应属于股份支付。本案例中，原股东仅为甲和乙，判断是否存在超过其原持股比例而获得的新增股份时应仅考虑甲和乙的相对持股比例。增资后，甲持股比例变为 70.83%（=（1400+130）/(2000+160）),高于原持股比例 70%，满足“超过其原持股比例而获取的新增股份”，因此构成股份支付，应将超出部分 0.83%所对应的股份 18万股（=(2000+160)*0.83%）乘以增资日公允价值与入股价格之间的差额 10
元，确认股份支付费用 180 万元。乙持股比例变为29.17%（=（600+30）/(2000+160)），较增资前下降，不满足“超过其原持股比例而获取的新增股份”，因此无需确认股份支付费用。

同时，若将甲、乙增资份额与按照原持股比例能获得的股份数进行比较，亦可以得出相同结论。甲增资 130 万股，高于其按照原持股比例能获得的增资份额 112
万股（=160*70%），因此应将超出的 18
万股确认股份支付费用 180 万元。乙增资 30
万股，低于其按照原持股比例能获得的增资份额 48 万股（=160*30%） 不满足“超过其原持股比例而获取的新增股份”，因此无需确认股份支付费用。

三、典型案例研究

问题 3【市场推广服务费的会计处理】：经销商提供市场推广服务，相关费用应冲减营业收入还是计入销售费用？

案例：A 公司为一家上市公司，主营白酒生产和销售。20X2 年，A 公司营业收入为 3 亿元，销售费用为
1 亿元，其中 5,000万元为推广服务费。A
公司与部分买断式经销商签订《推广服务协议》，约定由经销商为 A
公司白酒产品提供推广服务，推广服务的形式由经销商自主决定。实际上，经销商提供的推广服务仅为店内海报张贴展示，是经销商提升自身业绩的日常推广方式。达到双方协议期内约定的采购目标后，A 公司向经销商结算相关推广服务费。A
公司将推广服务费计入销售费用，相关会计处理是否恰当？

分析：根据《企业会计准则第 14 号——收入（2017
年修订）》相关规定，企业应付客户对价的，应当将该应付对价冲减交易价格，但应付客户对价是为了向客户取得其他可明确区分商品的除外。企业应付客户对价超过向客户取得可明确区分商品或服务公允价值的，超过金额应当冲减交易价格。向客户取得的可明确区分商品或服务公允价值不能合理估计的，企业应当将应付客户对价全额冲减交易价格。《监管规则适用指引——会计类第 2 号》（以下简称《会计类 2
号》）规定，若企业自客户取得了可明确区分的商品或服务，并且能够从主导相关商品或服务的使用中获益，企业通常应将其支付给客户的款项作为向客户购买商品或服务（而非应付客户对价）处理。

本案例中，首先,协议约定推广服务形式由经销商自主决定，且海报张贴展示是经销商提升自身业绩的日常推广方式，A 公司不能够主导推广服务的使用，不满足《会计类 2
号》中主导服务并获益的情形。其次，A
公司向经销商支付的推广服务费金额较大，明显高于推广服务公允价值，且根据结算条件，A
公司是否支付推广服务费以经销商是否达成相关采购目标为前提，与经销商实际提供的推广服务无直接关系，A
公司向经销商支付的上述费用主要目的是为了对经销商进行激励。综上所述，经销商提供的推广服务不符合“为了向客户取得其他可明确区分商品”的规定，A 公司应当将推广服务费超出公允价值的部分冲减当期营业收入。若公允价值不能合理估计，则将其全额冲减营业收入。

问题
4【附财务资助清偿条件的子公司股权转让时点问题】：母公司对子公司存在财务资助，转让子公司股权时交易对手方未完全支付财务资助是否能终止确认子公司的长期股权投资？

案例:A 公司为上市公司，B 公司是 A
公司全资子公司，A 公司为支持 B
公司发展，向 B 公司提供了股东借款支持和银行授信担保等财务资助。A 公司基于各方面考虑，拟将 B 公司挂牌出售。经公开转让程序，A 公司与C 公司签署股权转让协议约定：股权转让基准日为 20X2 年 3 月 30
日，股权转让协议批准签署日为 20X2 年 6
月 30 日，股权转让以评估价格定价 2
亿元。同时协议约定，C 公司支付 2
亿元股权转让款外，还需向 A 公司支付 B
公司欠付 A 公司的财务资助 4
亿元，并变更 B 公司的银行借款担保人,由 A 公司变更为 C
公司，上述条件均达成后办理股权过户手续。

B
公司资产、业务移交工作于 20X2 年 7 月 6
日完成，C 公司已支付股权转让价款 2
亿元。但截至 20X2 年 12 月 31 日，C 公司未支付 B
公司欠付 A 公司的财务资助 4
亿元，也未完成银行担保人的变更手续，因此双方未办理股权过户手续。同时，B
公司的章程、工商登记尚未变更，董事和高级管理人员仍由 A 公司委派。

A
公司将 20X2 年 7 月 6
日作为股权转让完成时点并终止确认对B 公司的长期股权投资，A
公司的会计处理是否恰当？

分析：本案例中，首先需判断 A 公司与 C
公司之间的股权转让交易与支付财务资助交易是否构成一揽子交易。根据股权转让协议条款，C
公司除支付股权转让款 2 亿元外，还需支付 B
公司欠付A 公司的财务资助 4
亿元，两笔交易完成后才可办理股权过户手续，缺少其中任何一笔交易都无法完成股权转让。C
公司支付2 亿元的股权转让款与偿还4
亿元财务资助两笔交易应该是在考虑了彼此影响的情况下订立的，且两笔交易整体才能达成完整的商业结果，根据《企业会计准则第 33 号——合并财务报表》相关规定，应当作为一揽子交易处理。

其次，需判断控制权的转移是否满足《<企业会计准则第 20 号—企业合并>应用指南》中的五项条件。其中，第四项条件为合并方或购买方已支付合并价款的大部分（一般应超过 50%）， 并且有能力、有计划支付剩余款项。本案例中，虽然 C
公司已支付股权转让价款 2 亿元，但是 B
公司欠付 A 公司的财务资助尚未支付。若按一揽子交易考虑，财务资助 4 亿元也需作为交易对价的一部分。因此，总的交易价款为 6
亿元，C 公司支付比例较低，尚未支付价款的大部分。

第五项条件为合并方或购买方实际上已经控制了被合并方或被购买方的财务和经营政策，并享有相应的利益、承担相应的风险。本案例中，虽然双方已经办理资产和业务移交，但 B 公司的章程、工商登记尚未变更，董事和高级管理人员仍由 A
公司委派，A 公司仍然享有股东权益，能够控制 B
公司的财务和经营政策。

因此，A
公司未满足控制权转移的第四与第五项条件，在不考虑其他条件的情况下，不能仅因办理了业务及资产移交而终止确认长期股权投资，20X2 年 7 月 6
日不能作为股权转让完成时点。

问题 5【收入净额法确认时的现金流量列报】：公司按净额法确认贸易收入，现金流量表中相关现金流量应如何列示？

案例：A 公司存在代理采购贸易业务，按照净额法确认收入，具体业务模式为，当下游客户指定上游供应商，A 公司与上下游对手方分别签订合同，先由 A
公司向供应商支付货款，待客户收到货物后A
公司收取货款。对于上述贸易业务的现金流，在现金流量表中是否需将销售商品、提供劳务收到的现金，购买商品、接受劳务支付的现金以净额列报？

分析：根据《企业会计准则第 31 号——现金流量表》及有关规定，现金流量应当分别按照现金流入和现金流出总额列报。但是，下列各项可以按照净额列报：（一）代客户收取或支付的现金。（二）周转快、金额大、期限短项目的现金流入和现金流出。（三）金融企业的有关项目，包括短期贷款发放与收回的贷款本金、活期存款的吸收与支付、同业存款和存放同业款项的存取、向其他金融企业拆借资金、以及证券的买入与卖出等。

贸易业务根据收入准则净额确认收入，不表明其必然同时自动满足现金流量准则净额法列报。本案例中，A 公司开展的贸易业务是正常经营业务，具有真实交易背景，且 A
公司与上下游对手方的交易过程中代垫资金并承担对应的信用风险。A
公司在现金流量表中按总额列报，相关现金流入流出按总额分别计入其他与经营活动有关的现金中，更能反映 A
公司代理贸易模式下的现金流量情况。