2024年第1期

企业会计准则及应用指南系列

深圳证券交易所会计监管动态2024年第1期

深交所会计监管动态

二、典型案例研究

（一）关于企业合并中业绩补偿的相关问题

案例一：非同一控制下企业合并的或有对价会计处理

1. 案例及相关问题

20X0
年，A
公司通过发行股份及支付现金方式，向B
公司收购其持有的
T 公司
80%的股权，B
公司承诺
T 公司
20X0 年至
20X2 年累计实现净利润不低于
8 亿元，如未实现累计业绩承诺，则以本次交易获得的A
公司股份为限进行股份补偿。A
公司与B
公司、T
公司不存在关联关系。

20X0
年末，T
公司经营成果符合预期，A
公司预计其能够完成业绩承诺，故未确认与业绩补偿相关的或有对价。20X1
年末，T
公司经营业绩低于原预测净利润，A
公司预计其可能无法完成累计业绩承诺，根据预计业绩计算
B 公司应补偿的股份，并将或有对价计入交易性金融资产。20X2
年末，
对赌期结束，T
公司未完成业绩承诺，根据
A 公司与
B 公司的签订《盈利预测补偿协议》，B
公司应以其所持有
A 公司股票
2,000 万股进行补偿。

由于
B 公司持有的
A 公司股份被质押，因此一直未执行

回购注销程序。A
公司在
20X3 年半年报和三季报中，将
2,000 万股股票作为交易性金融资产进行核算，确认相关公允价值变动损益。

问题：A
公司对或有对价的会计处理是否正确?

2. 参考意见

根据《企业会计准则第
22 号——金融工具确认和计量》，
企业在非同一控制下企业合并中的或有对价构成金融资产的，应当以公允价值计量并将其变动计入当期损益。根据《监管规则适用指引——会计类第
1 号》，随着标的公司实际业绩的确定，购买方能够确定当期应收回的自身股份的具体数量，则在当期资产负债表日，该或有对价满足“固定换固定”
的条件，应将其重分类为权益工具（其他权益工具），以重分类日相关股份的公允价值计量，并不再核算相关股份的后续公允价值变动。

根据案例背景，交易各方基于截至
20X2 年的业绩完成情况，能够合理确定双方认可的业绩补偿金额，并通过协议明确股份补偿数量。因此，在
20X2 年资产负债表日能确定收回自身股份的数量时，满足“固定换固定”的条件，应当 将或有对价重分类为其他权益工具，并在其后期间不再确认公允价值变动损益。

3. 相关规则

（1） 《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量（2017 年）》

第十九条　企业在非同一控制下的企业合并中确认的或有对价构成金融资产的，该金融资产应当分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，不得指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。

第二十一条　在非同一控制下的企业合并中，企业作为购买方确认的或有对价形成金融负债的，该金融负债应当按照以公允价值计量且其变动计入当期损益进行会计处理。

（2） 《监管规则适用指引——会计类第 1 号》1-7 非同一控制下企业合并的或有对价

非同一控制下企业合并中的或有对价构成金融资产或金融负债的，应当以公允价值计量并将其变动计入当期损益； 或有对价属于权益性质的，应作为权益性交易进行会计处理。

监管实践发现，部分公司在核算非同一控制下企业合并的或有对价时对准则的理解存在偏差和分歧。现就具体事项如何适用上述原则的意见如下：

一、或有对价的公允价值

购买方在购买日和后续资产负债表日确定或有对价的 公允价值时，应当综合考虑标的企业未来业绩预测情况、或有对价支付方信用风险及偿付能力、其他方连带担保责任、货币时间价值等因素。涉及股份补偿的，或有对价的公允价值应当以根据协议确定的补偿股份数，乘以或有对价确认时该股份的市价（而非购买协议中约定的发行价格）计算，并同时考虑上述因素。

值得注意的是，或有对价公允价值的变化即使发生在购买日后 12 个月内，也不属于计量期间的调整事项，不应对购买日合并成本及商誉的金额进行调整。

二、以自身股份结算的或有对价的后续计量

非同一控制下企业合并形成的或有对价中，若购买方根 据标的公司的业绩情况确定收回自身股份的数量，该或有对 价在购买日不满足“固定换固定”的条件，不属于一项权益工具，而是属于一项金融资产。因此，购买方应当在购买日将该或有对价分类为以公允价值计量且其变动计入损益的金融资产。随着标的公司实际业绩的确定，购买方能够确定 当期应收回的自身股份的具体数量，则在当期资产负债表日， 该或有对价满足“固定换固定”的条件，应将其重分类为权 益工具（其他权益工具），以重分类日相关股份的公允价值 计量，并不再核算相关股份的后续公允价值变动。在实际收 到并注销股份时，终止确认上述其他权益工具，并相应调整股本和资本公积等。

案例二：同一控制下企业合并的或有对价会计处理

1. 案例及相关问题

20X6 年，C 公司向其控股股东 D 公司收购标的公司 E 公司 100%股权。收购协议约定了 E 公司 20X6 年至 20X9 年承诺实现的净利润金额，若业绩承诺期内每个期末 E 公司累计实现的净利润数额未能达到累计承诺净利润，则由控股股东 D 公司进行股份补偿。

20X6 年至 20X7，E 公司实现当年承诺净利润，未触发补偿条款。20X8 年，受不可抗力因素影响，E 公司未能完成业绩承诺。20X9 年年初，经三方协商，拟调整业绩承诺方案， 相关事项尚需履行审议程序。年报显示，因业绩承诺方案尚处于调整之中，业绩补偿金额无法确定，D 公司未就 20X8 年未完成业绩进行补偿。

问题：20X8 年末，C 公司是否应就或有对价确认为一项资产?

2. 参考意见

因参与合并的企业 C 公司、E 公司在合并前后均受同一 方最终控制，该交易事项构成同一控制下企业合并。根据《企 业会计准则第 2 号——长期股权投资》应用指南，同一控制下企业合并形成的长期股权投资的或有对价，依据或有事项 准则进行会计处理，与后续结算金额的差额不影响当期损益， 而应当调整资本公积。

按照或有事项准则，或有资产只有在基本确定能够收到且金额能够可靠计量时，才应当确认为一项资产。本案例中，
E 公司 20X8 年未完成业绩承诺，经三方协商拟调整业绩承诺方案。业绩承诺补偿款项如果不满足基本确定能够收到的条件，则C 公司不能将其确认为一项资产。

3. 相关规则

（1） 《企业会计准则第 2 号——长期股权投资》应用指南（2014 年）

同一控制下企业合并方式形成的长期股权投资的或有对价，初始投资时，应按照《企业会计准则第 13 号——或有事项》的规定，判断是否应就或有对价确认预计负债或者确认资产，以及应确认的金额；确认预计负债或资产的，该预计负债或资产金额与后续或有对价结算金额的差额不影响当期损益，而应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价）， 资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，调整留存收益。

（2） 《企业会计准则第 13 号——或有事项（2006 年） 》第十三条 企业不应当确认或有负债和或有资产。

或有资产，是指过去的交易或者事项形成的潜在资产， 其存在须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实。

案例三：业绩承诺不达标时相关损益的会计处理

1. 案例及相关问题

F 公司于20X0 年向无关联第三方发行股份购买标的公司100%股权，构成非同一控制下企业合并，确认商誉 10 亿元。标的公司原股东对标的公司 20X0-20X3 年的各年净利润作出业绩承诺，若各年业绩低于承诺数，则应当于次年进行股份补偿。

标的公司 20X1 年未完成承诺净利润，20X2 年 3 月底交易对方进行股份补偿，F 公司予以回购注销。

20X1 年年报中，F 公司按照股份补偿数量乘以股份发行价，确认了 5,000 万元公允价值变动损益，计入经常性损益。在对合并商誉进行减值测试时，F 公司认为虽然标的公司当期未完成业绩承诺，但主要是受外在因素影响，标的公司内生增长动力较强，未来盈利能力仍有较高保障，收购标的公司形成的商誉未发生减值迹象,未计提商誉减值准备。

问题：F 公司对或有对价的计量与非经常性损益的认定是否正确，未计提商誉减值准备是否合理?

2. 参考意见

关于或有对价的计量，根据《监管规则适用指引——会计类第 1 号》，非同一控制下企业合并涉及股份补偿的，或有对价的公允价值应当以根据协议确定的补偿股份数，乘以或有对价确认时该股份的市价（而非购买协议中约定的发行价格）计算，综合考虑标的企业未来业绩预测情况、或有对价支付方信用风险及偿付能力、其他方连带担保责任、货币时间价值等因素。本案例中，F 公司应当按照股份补偿数量乘以股份市价，而非股份发行价，来确认公允价值变动损益。

关于非经常性损益的认定，根据《监管规则适用指引—

—会计类第 1 号》，因重组标的业绩未达承诺而确认的业绩补偿不具有持续性，应作为非经常性损益。

关于商誉减值准备的计提，理论上看，商誉是否发生减

值取决于合并企业在未来经营期间的长期盈利能力，而业绩补偿是看阶段性的盈利能力，两者并不完全匹配。但从业务经营的一般规律看，如果业绩承诺没有达标，很大程度上可能表明相关资产的盈利能力不达预期，与计量商誉时使用的盈利预测有差距，是商誉减值迹象。在标的业绩未达预期的 情况下，F 公司仍然判断其未来盈利有较强保障，商誉未发生减值，需要结合商誉减值测试情况提供充分、客观的支持性证据。

3. 相关规则

（1） 《监管规则适用指引——会计类第 1 号》因重组标的业绩未达承诺确认的业绩补偿和计提的商誉减值

并购重组交易安排中，交易标的出售方一般会对交易完成后交易标的在一定期间的利润作出承诺。标的资产未按预期实现承诺利润时，出售方会以股份或现金方式对收购方给予补偿。由于上述补偿仅针对并购重组交易完成后的特定期间，正常经营情况下，企业取得业绩补偿款不具有持续性， 应作为非经常性损益。同时，因并购重组产生的商誉，其减值与企业的其他长期资产（例如固定资产、无形资产等）减值性质相同，属于企业日常经营活动产生，不应认定为非经常性损益。

（2） 《会计监管风险提示第 8 号——商誉减值》

公司在确定商誉减值测试时点时，通常存在以下问题：

第一，未至少在每年年度终了进行商誉减值测试。

第二，未充分关注商誉所在资产组或资产组组合的宏观环境、行业环境、实际经营状况及未来经营规划等因素，未合理判断商誉是否存在减值迹象。在商誉出现特定减值迹象时，未及时进行减值测试，且无合理理由。

第三，简单以并购重组相关方有业绩补偿承诺、尚在业绩补偿期间为由，不进行商誉减值测试。

在监管工作中，应关注公司是否定期或及时进行商誉减值测试，是否在此过程中重点考虑了特定减值迹象的影响。具体包括：

第一，对因企业合并所形成的商誉，不论其是否存在减值迹象，都应当至少在每年年度终了进行减值测试。

第二，公司应结合可获取的内部与外部信息，合理判断并识别商誉减值迹象。当商誉所在资产组或资产组组合出现特定减值迹象时，公司应及时进行商誉减值测试，并恰当考虑该减值迹象的影响。

与商誉减值相关的前述特定减值迹象包括但不限于：（1）现金流或经营利润持续恶化或明显低于形成商誉时的预期， 特别是被收购方未实现承诺的业绩；（2）所处行业产能过剩，相关产业政策、产品与服务的市场状况或市场竞争程度发生明显不利变化；（3）相关业务技术壁垒较低或技术快 速进步，产品与服务易被模仿或已升级换代，盈利现状难以维持；（4）核心团队发生明显不利变化，且短期内难以恢 复；（5）与特定行政许可、特许经营资格、特定合同项目 等资质存在密切关联的商誉,相关资质的市场惯例已发生变 化，如放开经营资质的行政许可、特许经营或特定合同到期 无法接续等；（6）客观环境的变化导致市场投资报酬率在 当期已经明显提高，且没有证据表明短期内会下降；（7）经营所处国家或地区的风险突出，如面临外汇管制、恶性通货膨胀、宏观经济恶化等。

第三，公司应合理区分并分别处理商誉减值事项和并购

重组相关方的业绩补偿事项，不得以业绩补偿承诺为由，不进行商誉减值测试。

小结

对于并购标的处于业绩承诺期的上市公司来说，对业绩承诺实现情况进行评估是年报季必不可少的工作。业绩承诺涉及或有对价的会计处理，企业会计准则及监管规则适用指引对相关会计处理原则已作出明确规定。实务中要注意区分同一控制下企业合并和非同一控制下企业合并对或有对价 的不同处理。

同一控制下企业合并的或有对价适用或有事项准则，不影响长期股权投资的初始投资成本，或有对价后续变动不影响当期损益。非同一控制下企业合并的或有对价属于金融工具的，涉及公允价值计量问题，公允价值一般不能通过市场 获取，而要结合标的企业未来业绩预测情况、业绩补偿方信 用风险及偿付能力、其他方连带担保责任、货币时间价值等 因素进行估算；对于以自身股份结算的或有对价，需要注意 当或有对价满足“固定换固定”的条件，应将其重分类为权 益工具，重分类日后不再核算相关股份的后续公允价值变动。

业绩承诺或有对价涉及的影响因素多，判断复杂。注册会计师在审计过程中，需要注意对或有对价会计处理的合理性进行判断，对其公允价值估算方法和参数等进行复核。如存在业绩承诺变更，需要关注相关变更是否符合上市公司监管规定。如存在实际业绩未达标，需要关注商誉和长期股权投资等是否存在减值。

（二）关于列报与披露相关问题

案例四：票据结算的现金流量表列报

1. 案例及相关问题

G 公司采购原材料主要通过两种方式支付货款。一种方式是与第三方银行签订供应链金融合同，由银行直接向供应商支付货款，G 公司分期向银行归还垫付款项。另一种是由G 公司开出带息银行承兑汇票支付给供应商，开具票据时向承兑行支付一定比例保证金，票据到期时 G 公司向承兑行还本付息。

G 公司销售商品主要采取赊销方式，给予客户一定账期或由客户开具电子商业汇票进行结算。为缓解流动性，对于客户的应收账款或电子商业汇票，G 公司主要通过向银行办理保理方式予以变现，保理合同附有追索权，应收账款或电子商业汇票不符合终止金融资产确认条件。

问题：初始支付给银行的保证金、到期归还银行的款项、 通过保理方式收到的保理回款在现金流量表中如何列报?

2. 参考意见

根据企业会计准则的规定，企业应该根据一定会计期间现金和现金等价物流入和流出实际情况编制现金流量表。

本案例中，对于以供应链金融方式支付原材料采购款的， 如果交易实质是 G 公司向银行借款支付原材料采购款，则后续分期支付的款项应当作为筹资活动的现金流出。对于以带 息票据方式支付原材料采购款的，相关票据具有真实交易背 景，为日常经营活动而开立，保证金的收付及票据结算应当 作为经营活动的现金流出。

应收账款或电子商业汇票保理时，如果符合终止确认条件，则收到的款项作为经营活动现金流入；如果不符合终止 确认条件，则收到的款项作为筹资活动现金流入。

由于银行代付货款、客户票据结算不会在G 公司报表上体现现金流出或流入，上述列报方式可能导致现金流量表上经营活动流入与流出、筹资活动流入与流出不匹配。例如， 采用供应链金融方式支付原材料采购款的，相关采购款支付未形成大额经营活动现金流出，而是在偿还银行款项时形成大额筹资活动现金流出；采用附追索权的保理业务收回销售货款时，相关回款体现为大额筹资活动现金流入而非经营活动现金流入。

对此 G 公司应当通过强化披露的方式，在财务报表附注中对供应链金融、票据结算、票据保理等业务进行披露，以 便于报表使用者理解现金流量表。

3. 相关规则

（1）
《企业会计准则第 31 号——现金流量表（2006 年） 》第二条
现金流量表，是指反映企业在一定会计期间现金和现金等价物流入和流出的报表。

第八条　企业应当采用直接法列示经营活动产生的现金 流量。

经营活动，是指企业投资活动和筹资活动以外的所有交易和事项。

直接法，是指通过现金收入和现金支出的主要类别列示经营活动的现金流量。

第十八条　企业应当在附注中披露不涉及当期现金收支、但影响企业财务状况或在未来可能影响企业现金流量的重大投资和筹资活动。

（2） 《监管规则适用指引——会计类第 1 号》

1-25 现金流量的分类

企业应当以实际收付的现金及现金等价物为基础编制 现金流量表，并且将现金流量划分为经营活动现金流量、投资活动现金流量和筹资活动现金流量。投资活动是指购建长期资产以及现金等价物之外的投资与处置；筹资活动是指导致资本及债务规模和构成发生变化的活动；投资活动和筹资活动之外的所有交易和事项属于经营活动。企业应当结合行业特点判断相关业务活动产生的现金流量的分类。不同形式现金之间的转换以及现金与现金等价物之间的转换均不产 生现金流量。

监管实践发现，部分公司在编制现金流量表时，对于某些交易和事项产生的现金流量的分类存在理解上的偏差和 分歧。现就具体事项如何适用上述原则的意见如下：

一、因银行承兑汇票贴现而取得的现金

若银行承兑汇票贴现不符合金融资产终止确认条件，因票据贴现取得的现金在资产负债表中应确认为一项借款，该现金流入在现金流量表中相应分类为筹资活动现金流量；若银行承兑汇票贴现符合金融资产终止确认的条件，相关现金流入则分类为经营活动现金流量。

若银行承兑汇票贴现不符合金融资产终止确认条件，后续票据到期偿付等导致应收票据和借款终止确认时，因不涉及现金收付，在编制现金流量表时，不得虚拟现金流量。公司发生以银行承兑汇票背书购买原材料等业务时，比照该原则处理。

（3） 《公开发行证券的公司信息披露编报规则第 15 号——财务报告的一般规定(2023 年修订)》第二十三条 现金流量表项目应披露：

（七）不涉及当期现金收支、但影响企业财务状况或在未来可能影响企业现金流量的重大活动及财务影响。

案例五：资金集中管理的现金流量表列报

1. 案例及相关问题

H 集团设立资金中心（无财务公司资质），对各级子公司货币资金进行集中管理。各子公司银行账户收到的资金， 于当天自动归集至资金中心主账户；子公司需要对外支付经营活动、投资活动、筹资活动相关资金时，通过资金中心主账户由母公司代为支付。

问题：子公司通过资金中心主账户对外支付的资金能否在子公司现金流量表中按照实际用途列报？

2. 参考意见

当子公司的资金被归集到母公司账户，由母公司代为对外支付款项时，在子公司的现金流量表，仍然应当根据对外支付款项的性质区分经营活动、投资活动和筹资活动的现金流出予以实际反映，这样有利于向报表使用者提供真实反映的财务信息。

3. 相关规则

《关于严格执行企业会计准则 切实做好企业 2022 年年报工作的通知》

对于归集至集团母公司账户的资金，企业应当按照现金流量表准则等有关规定，结合资金集中管理的具体情况，对归集至集团母公司账户的资金是否属于现金及现金等价物进行判断和列报，如不属于现金及现金等价物，应当分析判断相关现金流出的性质为经营活动还是投资活动并在现金 流量表内列报；如属于现金及现金等价物，则归集至集团母公司账户时不涉及现金流量列报问题。

案例六：现金流量表总额列报与净额列报

1. 案例及相关问题

I 公司从事代理采购贸易业务，根据客户要求向指定供应商采购货物，向供应商支付货值等额货款，向客户按货值加手续费的金额收取货款，按净额法确认收入。

问题：代理采购贸易业务采用净额法确认收入，相关现 金流在现金流量表是否以净额列报？

2. 参考意见

根据企业会计准则，现金流量应当分别按照现金流入和现金流出总额列报。符合一定条件的可以按照净额列报。

代理采购贸易业务采用净额法确认收入，不必然导致按照净额列报相关现金流量，即资产负债表会计处理方式与现金流量表列报方式并不存在必然对应关系。本案例中，代理采购贸易的手续费收入相关现金流入在现金流量表中列报为“销售商品、提供劳务收到的现金”，货值等额现金流入作为代收代付的款项在现金流量表中列报为“收到其他与经营活动有关的现金”和“支付其他与经营活动有关的现金”。 如果向供应商支付和向客户收取的款项满足会计准则中净额列报的条件，则可以选择按净额列报。

3. 相关规则

（1）《企业会计准则第 31 号——现金流量表（2006 年）》第五条
现金流量应当分别按照现金流入和现金流出总额列报。

但是，下列各项可以按照净额列报：

（一）代客户收取或支付的现金。

（二）周转快、金额大、期限短项目的现金流入和现金 流出。

（三）金融企业的有关项目，包括短期贷款发放与收回 的贷款本金、活期存款的吸收与支付、同业存款和存放同业款项的存取、向其他金融企业拆借资金、以及证券的买入与卖出等。

小结

现金流量表帮助使用者了解企业在一定期间内现金流 入与流出情况。与资产负债表和利润表以权责发生制为编制基础不同，现金流量表以收付实现制为基础进行编制，可以 说是财务报表中最为直接的一张报表。按照企业经济业务发生的性质恰当区分和列报现金流，有助于报表使用者合理分析和判断企业获取现金流量的能力。

当公司采用供应链融资、应收账款保理等融资安排时， 可能存在现金流反映的业务活动无法充分全面揭示相关经 济业务实质的情形。对此，公司在按照实际情况编制现金流量表的同时，应当充分披露重大非现金交易，以帮助投资者理解现金流量表信息。

去年年底修订的《公开发行证券的公司信息披露编报规则第 15 号——财务报告的一般规定》明确要求企业披露不涉及当期现金收支、但影响企业财务状况或在未来可能影响企业现金流量的重大活动及财务影响，以提升现金流量表信息的决策有用性。注册会计师在年审过程中可以关注此类经济业务的信息披露情况。