2024年第5期

企业会计准则及应用指南系列

2024年第5期

典型案例研究

问题
1【土地拆迁补偿款相关会计处理】：土地拆迁补偿款应作为政府补助还是资产处置收益进行会计处理？

案例：20X2 年 3 月，A
公司与 M 市政府签署《搬迁协议》，约定 A
公司完成地上物拆除工作后将三块土地交付政府收储，补偿金额按照市场化价格确定，具体根据政府后续出让该地所获净收益的一定比例确定并支付，交易价格公允。A 公司搬迁事项不属于因公共利益进行搬迁。20X2 年 6 月，A 公司完成地上物拆除工作。20X2年 10 月，M
市政府收回土地，并于 20X2 年 11
月挂牌拍卖。公司对此未做会计处理。20X3 年 9
月，土地拍卖成功。

20X3
年 12 月 A 公司确定可获得补偿金额约为
4 亿元，预计政府将于 20X3 年 12
月底前支付补偿金。同时，政府部门开始办理土地证注销及变更手续。A 公司认为由于 20X3 年才确定补偿金额且政府才开始办理土地注销及变更手续，在 20X3
年确认了相关收益。A
公司土地拆迁补偿款应作为政府补助还是资产处置的对价进行会计处理，应当在 20X2
年政府将土地收储时还是在 20X3补偿金额确定后予以确认？

分析：根据现行准则及相关规则，对于政府给予的搬迁补偿款，若是因公共利益进行搬迁，并且收到政府从财政预算直接拨付的搬迁补偿款，企业应当作为专项应付款处理，按照政府补助进行后续会计处理。否则，对于按照市场公允价格进行搬迁补偿，应当按照固定资产等会计准则，作为资产处置收益进行会计处理。

本案例中，A
公司的搬迁补偿事项并不属于因公共利益进行搬迁，且补偿款的来源为土地公开市场拍卖所得，不是从财政预算直接拨付，交易价格公允，公司应当作为资产处置进行处理。

在补偿收益确认时点上，根据企业会计准则，固定资产、无形资产的处置时点和计量应按照《企业会计准则第 14 号——收入》的有关规定处理。公司应在土地控制权转让后确认相关资产处置收益。本案例中，政府在 20X2 年 11
月已收储土地并于当月挂牌拍卖，拍卖时间、拍卖价格均由政府确定，政府在收储后能够主导相关土地的使用并从中获得经济利益，公司仅以交易价格不确定在 20X3
年才确认资产处置收益的做法不够恰当。对于交易价格不确定的情况，在计量处置收益时应遵循会计准则中关于可变对价的相关规定。此外，由于土地证注销晚于收储日期，需进一步评估该原因是否对控制权转移的判断构成实质性障碍。

问题
2【业绩补偿款确认时点问题】：收购标的当期未完成业绩承诺，公司于期后收到业绩补偿款，应将其确认在哪个期间？

案例：20X7 年 4 月，A
公司非同一控制下收购 B 公司
51%股权，将其纳入合并报表范围。B 公司原股东承诺 B
公司 20X7-20X9年净利润分别不低于 3000
万元、4000 万元、5000万元。后续 B公司未能完成 20X8 年、20X9
年业绩承诺，B
公司原股东根据协议进行补偿。根据补偿协议的约定，原股东的补偿金额需经会计事务所出具的《专项审计报告》予以确认。20X8 年、20X9
年年报披露时，公司认为因补偿金额尚未得到《专项审计报告》的确认，不满足会计准则中确认资产的条件，A
公司 20X8、20X9
年未均未进行会计处理，仅在次年《专项审计报告》出具后，才分别在 20X9 年确认 20X8 年业绩补偿款 1900 万元，在 20Y0 确认20X9年度业绩补偿款
2400 万元。A 公司 20X8 年、20X9 年业绩承诺补偿款应何时予以确认？

分析：根据《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》、《监管规则适用指引——会计类第 1
号》的相关规定，企业在非同一控制下企业合并中的或有对价构成金融资产的，应当以公允价值计量并将其变动计入当期损益；公司应当在业绩承诺期内的各个资产负债表日，充分考虑支付方的信用风险、偿付能力、货币时间价值等因素确认或有对价，不能简单以尚未收到业绩补偿款为由不确认或有对价。

本案例中，A 公司与 B
公司原股东的业绩补偿条款构成了“从其他方收取现金或其他金融资产的合同权利”，符合金融资产的定义，应当分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，在每个资产负债表日按公允价值进行计量。在各业绩补偿期间，A
公司应当根据标的公司业绩承诺完成情况以及预期完成情况，并充分考虑支付方的信用风险、偿付能力、货币时间价值等情况对或有对价的公允价值进行估计，不能仅以未出具《专项审计报告》、金额无法确定为由不予确认。

问题
3【超额利润分享的会计处理】：超额利润分享金额递延兑现且存在服务期要求的情形下，在产生超额利润年份全额计提职工薪酬费用是否合理？

案例: 20X1 年 A 公司经有权机构审批开始实施超额利润分享计划,基于公司 20X1 年至 20X3
年业绩表现计提超额利润分享额并采用递延支付的形式兑现，即按照分享金额的 40%、30%、30%分 3
年将超额利润分享额支付完毕。同时，协议约定了超额利润扣减条款，一是因员工个人原因被解聘、解除劳动合同的，不得继续参与超额利润分享兑现；二是在兑现年度，若出现净利润大幅减少（同比下降 50%及以上）或亏损情形，公司有权对上一年度未支付的超额利润分享额进行扣减，最多全部扣完。20X1年，A 公司实现业绩高速增长，一次性计提未来 3 年可能需要支付的超额利润分享额 5
亿元，并计入当期管理费用。20X3
年，公司业绩未达标，公司实际已经能预测需要冲回的计提金额，因此公司拟在20X3
年将尚未支付的超额利润分享金额一次性冲回公司利润。A 公司上述会计处理是否恰当？

分析：根据《企业会计准则第 9
号——职工薪酬》相关规定，职工薪酬是指企业为获得职工提供的服务或解除劳动关系而给予的各种形式的报酬或补偿。利润分享计划属于职工薪酬核算范围，实施利润分享计划的公司应基于已获取的职工服务，在对应会计期间计提相关费用。

本案例中，超额利润分享金额分 3
年兑现完毕，且员工个人原因被解聘、解除劳动合同的，不得继续参与超额利润分享兑现。可以看出，超额利润分享设置了服务期限，公司应当在服务期内分摊确认相关费用。同时，方案规定若前三个支付年度净利润大幅减少或亏损，A 公司有权对上一年度未兑现的超额利润分享额进行扣减，A
公司在计量该超额利润分享计划产生的应付职工薪酬时，应反映职工因离职以及未来业绩下降而没有得到超额利润分享计划支付的可能性。在每个资产负债表日，A
公司应根据最新取得的员工人数变动、业绩预计情况等后续信息做出最佳估计，修正预计支付的金额。因此，基于本案例的背景和条件，A 公司20X1 年一次性全额计提职工薪酬的合理性存疑。

问题
4【资金占用费的非经常性损益列报问题】：对于资产置换交易中应收对价形成的利息收入，是否应将其认定为非经常性损益？

案例：为进行工程项目开发，A 公司通过某金融机构发行 X债券并贷款
20 亿元。20X3 年 3 月，A 公司与母公司 B
集团进行资产置换，置出工程项目开发相关资产和负债同时换入母公司 B集团的其他资产。A 公司拟置出全部工程项目开发相关的资产和负债，但 X
债券无法从法律层面现实义务转移，因此，B 集团承诺支付现金对价作为 A 公司对 X 债券的部分还款来源。20X3年 3月，A
公司完成资产置换并收到 B 集团支付的第一笔现金对价，B
集团承诺剩余 10 亿元现金对价将于 20X3
年12 月支付，并按照
7%的利率支付交割日至实际还款日的利息。A公司认为，上述10
亿元应收对价形成的利息收入将用于偿还 X 债券利息支出，考虑到
X 债券利息支出与公司工程项目开发业务直接相关并已作为经常性损益列报，应收对价形成的利息收入也应当认定为经常性损益。A 公司上述会计处理是否恰当？

分析：根据《公开发行证券的公司信息披露解释性公告第 1号——非经常性损益（2023
年修订）》，非经常性损益通常包括“计入当期损益的对非金融企业收取的资金占用费”等项目。

本案例中主要讨论 A 公司对 B 集团 10
亿元应收对价款所形成的利息收入，是否属于“对非金融企业收取的资金占用费”。非经常性损益的认定应基于交易和事项本身的经济性质判断，如果相关收益来自非经常性活动本身，则 A 公司应将该收益认定为非经常性损益，不应再考虑该收益所产生资金的用途。因此，基于本案例的背景和条件，A 公司将该资金占用费列报为经常性损益的做法不恰当。

问题
5【联营企业投资收益的非经常性损益列报问题】：联营企业的投资收益是否需要穿透认定为非经常性损益？

案例：A 上市公司主营汽车零售业务，近年来主业逐渐萎缩且长期亏损，主要依靠对持股
25%的联营企业 B 公司的投资收益维持微利状态。20X3
年度，A 公司实现扣非后归母净利润 200
万元，其中确认对 B 公司的投资收益 2000
万元，全部认定为经常性损益。B 公司 20X3
年度净利润中存在部分非经常性损益项目，主要包括非流动资产处置损益、政府补助、收取的资金占用费等，合计金额
1600 万元。A 公司在认定非经常性损益时，是否应根据重要性原则，将 B 公司的非经常性损益穿透认定为 A 公司的非经常性损益？

分析：根据《公开发行证券的公司信息披露解释性公告第 1号——非经常性损益（2023
年修订）》第一条：“非经常性损益是指与公司正常经营业务无直接关系，以及虽与正常经营业务相关，但由于其性质特殊和偶发性，影响报表使用人对公司经营业绩和盈利能力做出正常判断的各项交易和事项产生的损益。”第二条：“非经常性损益的界定，应以非经常性损益的定义为依据。在界定非经常性损益项目时，应遵循以下原则：（一）非经常性损益的认定应基于交易和事项的经济性质判断；（二）非经常性损益的认定应基于行业特点和业务模式判断；（三）非经常性损益的认定应遵循重要性原则。”

本案例讨论的重点是对于联营企业的投资收益是否需要穿透认定为非经常性损益。本案例中，A 公司净利润主要依赖对
B公司的投资收益，若扣减该投资收益，公司净利润将由正转负。

考虑到 B 公司的净利润中有 1600 万元属于非经常性损益，若将B 公司的非经常性损益穿透认定为 A 公司的非经常性损益（即 A公司对B 公司的投资收益中有 400
万元（1600*25%）属于非经常性损益），A
公司扣非净利润也将由正转负。因此，应当根据重要性原则，结合 A 公司具体经营情况判断 B 公司的投资收益对
A公司的业绩是否具有重大影响，是否影响报表使用人对上市公司经营业绩和盈利能力做出正常判断。若是，应考虑将 B
公司的非经常性损益穿透认定为 A 公司的非经常性损益。