2025年第2期
企业会计准则及应用指南系列
2025年第2期
问题1【合并报表层面对有限寿命主体外部投资者投入资金的会计处理】：在设立的有限寿命主体中将第三方投资份额分类为权益工具，在合并报表层面如何进行会计处理？
案例：
出于项目融资需求，20X1 年上市公司A
公司设立子公司B 作为基金管理人，并从第三方E 公司处筹得2 亿资金成立C 基金，C 基金将筹得的资金投向A 公司子公司F 公司所控制的项目。同时A
公司另一家子公司D 公司与E 公司约定，E 公司有权要求D 公司受让E 公司持有的全部基金份额并按照年化收益率8%的水平支付持有期间的收益。如果未按条款支付，D
公司需要支付逾期的滞纳金。20X1 年收到E 公司投资款时，C 基金认为E公司投入款项属于《企业会计准则第37
号——金融工具列报》中特殊金融工具中有限寿命工具并满足相关特征，将E 公司投入款项在其单体报表中分类为权益工具，A
公司在合并报表层面将此列报为少数股东权益。20X4 年，E 公司要求D 公司回购基金份额，A
公司确认回购义务产生的负债，并确认相应营业外支出1.07 亿元。A
公司上述的会计处理是否恰当？
分析：
首先，应当判断A 公司是否应当将C
基金纳入合并报表范围。根据《企业会计准则第33
号——合并财务报表》，合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。控制，是指投资方拥有对被投资方的权力,通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。本案例中，C
基金系A 公司出于项目融资目的而设立，A 公司的子公司B 公司是基金管理人，C 基金投向A 公司的子公司所管理的项目，同时A 公司的子公司D 公司向E
公司进行了收益保证，可以合理认定A 公司实质上对C 基金拥有权力、承担了C 基金的重大可变回报、且有能力运用对C
基金的权力影响其回报金额。基于本案例背景和条件，在20X1 年，A 公司需将C 公司纳入合并报表范围。
其次，应当判断在A 公司合并报表层面将收到的E
公司投资款作为权益工具（少数股东权益）还是作为金融负债列报。在C基金单体报表层面，C 基金收到的E 公司投资款属于《企业会计准则第37
号——金融工具列报》中特殊金融工具中有限寿命工具并满足相关特征，在C 基金单体报表层面分类为权益工具。在A 公司合并报表层面，根据《企业会计准则第37
号——金融工具列报》第二十条，对于因属于特殊金融工具而被分类为权益工具的金融工具，在企业集团合并报表中对应的少数股东权益部分，应当分类为金融负债。因此，基于本案例背景和条件，在20X1年，C
基金外部投资者份额在A 公司合并报表中需分类为金融负债。
问题2【非货币性资产交换是否具有商业实质的会计处理】共同经营转换为长期股权投资形成的非货币性资产交换，如何判断是否具有商业实质并进行相应会计处理？
案例：
A、B 公司分别持有境外C 公司各50%的股权，C
公司享有X 国某矿产80%的权益，剩余20%权益由X 国政府持有，A、B 公司各按50%的比例享有C
公司的资产和负债、包销矿产生产的80%矿产品并承担共同经营发生的费用，A、B 公司均将C 公司作为共同经营核算，A 公司通过C
公司间接持有矿产40%的权益。2X20 年X 国政府同意延长矿产经营期限，并对矿产股权架构进行重构。重构后，A、B 公司通过新设合营企业D 公司持有E
项目公司49%的权益，X 国政府持有E 公司51%的权益，E 项目公司享有矿产100%的权益，并承接C 公司所有资产和负债。A 公司通过D
公司间接持有矿产24.5%的权益。A、B 公司分别向E
公司派驻管理人员，共同负责矿产的经营活动，各方按照股权比例获得股东回报。
A
公司认为其持有的矿产权益由40%下降至24.5%，且重构后A、B 不再直接享有矿产产出及承担运营费用，A 将持有D 的股权作为长期股权投资核算。对于上述交易，A
公司认为虽然其享有的权益从对C 共同经营的份额转换为对D 合营企业的股权投资，但其持有的权益比例没有发生变化，且重组前后矿产经营活动均由A、B
公司共同主导，属于不具有商业实质的非货币资产交换。根据《企业会计准则第7
号——非货币性资产交换》相关规定，应当以换出资产的账面价值为基础计量换入资产的初始计量金额，因此A 公司在2X20 年转换日时未确认处置损益。A
公司上述会计处理是否正确？
分析：
根据《企业会计准则第7
号——非货币性资产交换》相关规定，非货币性资产交换同时满足下列条件的，应当以公允价值为基础计量：（一）该项交换具有商业实质；（二）换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。满足下列条件之一的非货币性资产交换具有商业实质：（一）换入资产的未来现金流量在风险、时间分布或金额方面与换出资产显著不同。（二）使用换入资产所产生的预计未来现金流量现值与继续使用换出资产不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。
在本案例中，虽然重构前后A 公司对C 公司和D
公司的持股比例没有发生变化，但是重构后A
公司对矿权享有的权益由共同经营下确认的资产和负债转换成一项长期股权投资，持有矿产的权益由40%下降至24.5%，且重构后采矿权的开采期限进一步延长。上述情况表明换入资产的未来现金流量在风险、时间分布或金额方面与换出资产显著不同，相关股权架构重构具有商业实质。因此，基于本案例背景和条件，A
公司需将支付对价的公允价值及相关直接支出作为对D
公司长期股权投资的初始计量成本，与终止确认的共同经营相关的资产、负债账面价值的差异在2X20年确认为当期损益。
问题3【收购完成后商誉资产组变更的会计处理】：收购完成后，能否因集团内部业务分工调整变更商誉减值资产组的构成？
案例:
A 公司于2X18 年收购B
公司100%股权，属于非同一控制下合并，确认商誉3 亿元并全部分摊至B 公司相关资产组。A公司主营业务为药品研发和销售，B
公司为医疗器械生产和销售公司。2X22 年，A 公司在对集团内业务进行整合时考虑B 公司销售渠道和地域优势，将集团南方片区的部分药品研发和销售业务交由B
公司对接。B 公司开展的药品研发和销售业务与其原有生产线和业务种类可以明确区分，相关药品研发和销售业务由集团内其他公司生产完成后直接发货至客户处。A
公司2X22 年在对收购B
公司形成的商誉进行减值测试时，能否将药品研发和销售业务纳入商誉所在资产组计算未来现金流量？公司在收购完成后变更商誉资产组的会计处理是否正确？
分析：
根据《企业会计准则应用指南汇编（2024）》，商誉减值测试的基本要求包括以下4
个方面，一是为了进行资产减值测试，因企业合并形成的商誉的账面价值，应当自购买日起按照合理的方法分摊至相关的资产组；难以分摊至相关资产组的，应当将其分摊至相关的资产组组合。二是商誉相关的资产组或资产组组合应当从企业合并的协同效应中受益的资产组或资产组组合。三是资产组一经确定后，在各个会计期间应当保持一致，不得随意变更。四是企业因重组等原因改变了其报告结构，从而影响到已分摊商誉的一个或者若干个资产组或者资产组组合构成的，应当按照合理的方法，将商誉重新分摊至受影响的资产组或者资产组组合。
在本案例中，A
公司应当判断在购买日时是否考虑了本次业务整合的相关情况。公司可以结合收购价格的确定、标的资产未来现金流量的预测等情况，分析购买日商誉相关资产组或资产组组合的确定情况及其依据。一般情况下，商誉资产组在购买日确定后不得随意变更。若公司在购买日时未考虑本次业务整合，则需要满足“企业因重组等原因改变了其报告结构”的情况下，才能重新分摊商誉。本案例中，公司仅将业务交给B
公司对接，相关药品研发和销售业务仍由集团内其他公司生产完成后直接发货至客户处，公司并未因发生重组等原因改变了公司的报告结构。因此，基于本案例背景和条件，A
公司2X22 年进行减值测试时，将药品研发和销售业务纳入商誉所在资产组的会计处理不恰当。
问题4【简化租赁的会计处理】：承租人是否可以以租金低为由对房屋建筑物租赁进行简化会计处理？
案例：
A
公司因日常经营需要，租赁多处房屋建筑物用作办公室和厂房，租赁期限通常3 至5 年不等，年租金最低2 万元、最高100
万元。上述租赁均不含购买选择权，公司也未有转租行为或意图。由于A 公司自身资产规模较大，对年租金10
万元以下的资产租赁采用简化会计处理，不确认使用权资产和租赁负债。A
公司会计处理是否准确？
分析：
根据《企业会计准则第21
号——租赁》，对于短期租赁和低价值资产租赁，承租人可以选择不确认使用权资产和租赁负债。低价值资产租赁，是指单项租赁资产为全新资产时价值较低的租赁。根据《企业会计准则应用指南汇编（2024）》，通常情况下，符合低价值资产租赁的资产全新状态下的绝对价值应低于人民币4
万元。低价值租赁的判定仅与资产全新状态下的绝对价值有关，不受租金、承租人资产规模或其他情况影响。房屋建筑物在全新状态下的绝对价值通常不符合“价值较低”，因此，基于本案例背景和条件，A
公司以租金相对于自身资产规模占比低，简单将租金低于10 万元的房屋租赁采用简化会计处理的方式不恰当。
问题5【约定付款节点政府补助的会计处理】：政府补助文件未明确补助对象，但约定付款节点的情形下，如何区分政府补助类型？
案例：
20X3 年6 月，A 公司收到某地财政局拨付的1,500
万元进区产业奖励，该项补助的发放依据为此前双方签订的《进区协议》。《进区协议》未明确补助的具体对象，但约定了补助的发放节点，若A
公司在签署国有土地出让协议之日起3 个月内，启动建设面积不少于5 万平方米的厂房建设，则政府奖励A 公司产业奖励基金的50%；若A
公司在签署国有土地出让协议之日起12 个月内,完成建筑面积不少于10 万平方米厂房主体结构封顶，则自A 公司取得厂房主体验收报告之日起3
个月内，政府奖励A公司产业奖励基金的剩余50%。此外，若A
公司没有完成付款时点所要求的资产购置和建设活动，便丧失产业奖励基金的收款权。
A
公司认为，上述补助资金属于产业扶持资金，即当地政府为招商引资，鼓励企业在当地生产经营的一种资金扶持。《进区协议》将厂房建设进度作为付款节点，目的是按照进度分阶段给付奖励资金，并不意味着奖励资金和资产投入金额相关。因此A公司将该补助资金分类为与收益相关的政府补助并在满足确认条件时将其计入当期损益。A
公司上述会计处理是否恰当？
分析：
根据《企业会计准则第16
号——政府补助》及应用指南相关规定，政府补助分为与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助。与资产相关的政府补助，是指企业取得的、用于购建或以其他方式形成长期资产的政府补助。通常情况下，相关补助文件会要求企业将补助资金用于取得长期资产。与收益相关的政府补助，是指除与资产相关的政府补助之外的政府补助。此类补助主要是用于补偿企业已发生或即将发生的相关成本费用或损失。
本案例中，《进区协议》约定的补助发放节点均与厂房建设进度相关，且若A
公司没有完成付款时点所要求的资产购置和建设活动，将丧失政府补助的收款权。在此情形下，一般可以合理推断政府要求企业将补助资金用于取得长期资产。因此，基于本案例背景和条件，A
公司需将补助资金分类为与资产相关的政府补助，在满足政府补助确认条件时冲减相关资产的账面价值或确认为递延收益。