2025年第3期
企业会计准则及应用指南系列
2025年第3期
北交所会计监管动态2025年第3期
（一）关于长期股权投资调整为金融资产的会计处理问题
1.案例背景
A公司的子公司B公司成立于20×2年，股东共有2名。A公司持股5%，另一名股东C公司持股95%。A公司投资B公司目的是与C公司共同开发光伏电站项目，由A公司负责组件设备供应以及电站工程施工总承包，建成后C公司作为大股东持有光伏电站，并负责给B公司融资，用于支付A公司组件设备款及工程施工款。A公司持股5%并派驻一名董事，将B公司列示为其他关联方，关联交易内容为销售组件、EPC，20×2年、20×3年关联交易金额分别为2亿元、5,000万元。20×4年项目完工结束，B公司持有的光伏电站全部并网发电，A公司负责的设备供应和施工合同执行完毕。根据双方协商，20×4年B公司的治理结构变化，取消董事会、监事会，由C公司指派人员担任B公司执行董事、监事，A公司派驻的董事退出。因此，A公司将对B公司的投资由长期股权投资重分类到金融资产核算。
2.问题
A公司20×4年将相关投资重分类到金融资产是否恰当？
3.具体分析
根据企业会计准则及相关规定，重大影响是指投资方对被投资单位的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。企业通常可以通过以下一种或几种情形来判断是否对被投资单位具有重大影响：（1）在被投资单位的董事会或类似权力机构中派有代表；（2）参与被投资单位的财务和经营政策制定过程；（3）与被投资单位之间发生重要交易；（4）向被投资单位派出管理人员；（5）向被投资单位提供关键技术资料。
本案例中，虽然A公司持股比例仅为5%，但20×4年之前有权向B公司派驻一名董事，并通过与大股东合作开发项目，向被投资单位B公司销售产品和提供服务，交易金额较为重大，综合判断对B公司具有重大影响。20×4年，合作项目完工结束，B公司治理结构变化，取消了董事会，由大股东派员担任执行董事、监事，A公司不具备派驻董事的权力，无法参与B公司财务和经营决策，不再具有重大影响。如无其他特殊情形，A公司由长期股权投资调整为金融资产核算具有合理性。
（二）关于股权投资事项的会计处理问题
1.案例背景
W公司为A公司的全资子公司，20×2年1月，L金融机构对W公司进行5,000万元股权投资，投资期限为36个月，持股比例为15%，投资协议约定：W公司应当每年以扣非后净利润乘以持股比例向L机构分红，并确保20×2年-20×4年扣非后净利润分别不得低于1,800万元、2,000万元、2,200万元。若未达到上述要求，W公司应当就约定扣非后净利润计算的分红与实际分红之间的差额进行现金补偿，如果W公司无力支付，A公司及其控股股东H公司有义务代为支付。
2.问题
A公司应如何确认相关义务？
3.具体分析
根据企业会计准则及相关规定，企业不能无条件避免以交付现金或其他金融资产来履行一项合同义务的，则应将相关合同义务确认为金融负债。合并报表应当以自身和其子公司的财务报表为基础，根据其他有关资料，编制合并财务报表。母公司编制合并财务报表，应当将整个企业集团视为一个会计主体，依据相关企业会计准则的确认、计量和列报要求，按照统一的会计政策，反映企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量。
本案例中，A公司（含子公司W）存在不可避免支付现金分红的义务，控股股东为其提供担保，在W公司无力支付时代为支付，并不影响对A公司支付现金分红义务的判断，因此A公司应就其现金分红义务确认为金融负债。
（三）关于设备销售业务收入确认问题
1.案例背景
C公司主营业务为算力租赁业务。20×4年，D公司与C公司签订《智算中心设备采购合同》，委托C公司为其开展智算中心建设所需设备采购相关工作，C公司所交付的算力设备应确保可以满足D公司项目研发所需的推理与训练功能。采购合同总金额1亿元，主要涵盖智算中心相关硬件设备、软件系统，以及智算中心整体安装部署相关费用。20×4年12月初，C公司已向D公司交付了部分智算中心设备并完成安装，涉及合同金额4,000万元，D公司于12月末对已交付设备进行了验收。
2.问题
智算中心设备采购业务整体是否应识别为一项履约义务？
C公司应以“时点法”还是“时段法”确认智算中心设备采购相关业务收入？
3.具体分析
根据企业会计准则及相关规定，合同开始日，企业应当对合同进行评估，识别该合同所包含的各单项履约义务，并确定各单项履约义务是在某一时段内履行，还是在某一时点履行，然后，在履行了各单项履约义务时分别确认收入。
履约义务，是指合同中企业向客户转让可明确区分商品的承诺。企业应当在履行了合同中的履约义务，即客户取得相关商品控制权时确认收入。满足下列条件之一的，属于在某一时段内履行履约义务，相关收入应当在该履约义务履行的期间内确认：（1）客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益；（2）客户能够控制企业履约过程中的在建商品；（3）企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。
本案例中，在C公司为交付设备主要责任人的情况下，其应当结合D公司采购目的、智算中心最终需实现的功能、安装部署活动复杂程度及可获取难易程度等有关事实进行判断，其向D公司所提供的设备采购服务整体是否应识别为一项履约义务。若仅在C公司对智算中心相关设备、系统进行重大整合并安装部署于D公司，即交付完整智算中心时，才能实现D公司项目研发所需的推理与训练功能，且D公司需对C公司所交付设备功能实现情况进行实质性验收，则倾向于将有关设备采购合同整体识别为一项履约义务。
在收入确认时点方面，C公司应进一步考虑有关合同中是否附有“合格收款权”相关约定，以及D公司能否控制智算中心的建设过程。若D公司仅在C公司交付完整智算中心后才能实现其预定用途，如无其他相反证据，倾向于认为C公司应在合同全部履行完毕后一次性确认相关收入。
（四）关于变更合同价款的会计处理问题
1.案例背景
C公司为制药企业，受托为X公司、Y公司生产甲原料药，签订框架协议。协议约定X公司、Y公司分别分批向C公司累计采购甲原料药3,000公斤、1,000公斤，单价20万元/公斤，付款方式为每次采购预付60%货款，款到发货，剩余40%余款于验收通过后三个月内支付完成。20×3年1月，C公司向X公司、Y公司分别发货1,000公斤、200公斤，共计收到1,200公斤原料药60%货款合计1.44亿元，在根据订单要求将货品运送到指定地点并经过客户验收后确认收入2.4亿元，应收账款9,600万元。20×4年1月，上述应收账款仍未收回。由于新药上市，甲原料药需求大幅下降，市场发生了不可预期的变化。C公司为尽快完成采购框架协议，减少坏账与库存产成品减值损失，与X公司、Y公司签订了补充协议，约定：
（1）价格调整。就C公司已发货的甲原料药1,200公斤，单价降低至原框架协议项下原单价的60%，即以预付货款作为全部货款。尚未发货的原料药成品单价降低至10万元/公斤。
（2）数量安排。Y公司将其持有的尚未使用的全部70公斤甲原料药退还给C公司，并解除原框架协议项下的共计800公斤的采购义务。由X公司采购Y公司退回以及解除的原料药，即剩余采购义务为2,870公斤。C公司认为，签订补充协议是基于市场因素进行的销售调整，而非源于对方的还款能力，所以将所有调整事项均作为合同变更进行会计处理。
2.问题
C公司与X公司、Y公司的补充协议属于合同变更还是债务重组？
3.具体分析
根据企业会计准则及相关规定，对于商品服务提供方而言，若双方因履约活动之外的原因协商对合同对价进行调整的，属于债务重组范畴，则公司应按照债务重组准则有关规定进行会计处理；若该调整与履约活动相关，例如合同包含的履约义务尚未履行，或履约存在瑕疵，后续双方对履约时间、履约方式、合同价款等进行调整的，应按照收入准则合同变更有关规定进行会计处理。
本案例中，C公司已发货的1,200公斤甲原料药，将货品运送到指定地点并完成验收后，相关履约义务已经完成，后续与客户就已确认的应收账款重新协商还款金额的部分，系履约活动之外的原因导致，应适用债务重组的相关规定。Y公司退货的70公斤甲原料药，应作为销售退回调整收入金额。X公司剩余采购义务2,870公斤原料药的价格调整，属于尚未履约部分的价格调整，C公司应基于新的合同对价确认收入和应收账款。
（五）关于生产性生物资产计量模式相关会计处理问题
1.案例背景
D公司是一家奶牛养殖、乳品加工与销售的乳制品生产企业。20×5年之前，公司对于作为生产性生物资产的奶牛一直采取公允价值模式进行后续计量。20×5年，公司发布会计政策变更公告，考虑到同行业公司对于同类的生产性生物资产均采取成本计量模式，公司采取公允价值计量模式不便于内部考核评价、内部管理以及同行业之间的交流，因此对所持有的生产性生物资产由公允价值计量模式变更为成本计量模式。
2.问题
D公司的会计政策变更是否恰当？
3.具体分析
根据企业会计准则及相关规定，企业采取的会计政策不得随意变更，在满足法律法规或者国家统一会计制度要求变更或会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息的条件下，可以变更会计政策。企业没有运用或错误运用编报财务报告时能够取得并加以考虑的可靠信息的，属于会计差错。
企业通常应当采用历史成本对生物资产进行后续计量，但有确凿证据表明其公允价值能够持续可靠取得的除外。本案例中，D公司20×5年之前对生产性生物资产一贯采用公允价值计量，表明相关资产的公允价值能够持续可靠计量。若无确凿证据表明相关资产市场环境发生较大变化，公允价值难以持续可靠获得，公司不得随意将生物资产的计量由公允价值模式变更为历史成本模式。同时，应考虑公司以往年度获取和运用的生物资产公允价值信息是否可靠。