2024年第2期
企业会计准则及应用指南系列
深圳证券交易所会计监管动态2024年第2期
深圳证券交易所会计监管动态
2024年第2期（总第8期）
（一）关于会计差错的相关问题
案例一：退回违规补贴资金是否属于会计差错
1．案例及相关问题
A公司主要从事光伏电站投资运营业务，符合条件的光伏电站在发电上网后可按规定享受相应可再生能源电价补贴，电价补贴计入主营业务收入。A公司20X2年年报显示，其于20X2年6月收到地方政府部门下发的《关于追回违规领取可再生能源电价附加补助资金的通知》，A公司部分电站存在未纳入规模管理、备案文件失效等问题，前期申请领取的补贴违反当时的可再生能源电价附加补助政策，系违规领取，需要退回已申领的补贴资金。
问题：A公司退回违规补贴资金是否属于会计差错更正?
2．参考意见
根据企业会计准则及相关规定，前期差错是指由于没有运用或错误运用前期报表编制时或批准报出时能够取得的可靠信息，而对前期财务报表造成省略或错报。前期差错通常包括计算错误、应用会计政策错误、疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响以及存货、固定资产盘盈等。
因此，判断是否属于会计差错更正，主要取决于A公司在前期财务报表编制时或批准报出时，是否能够取得可靠信息对相关电站领取发电补贴的合法合规性进行合理判断。
根据公司年报，A公司前期领取的发电补贴违反当时的补助政策，属于违规领取。公司在编制财务报表时，可能由于自身疏忽或曲解事实导致没有正确运用当时能够取得的可靠信息，属于前期差错，在退回补贴时，应当适用前期差错更正的会计处理方法。
3．相关规则
（1）《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正（2006年）》
第十一条
前期差错，是指由于没有运用或错误运用下列两种信息，而对前期财务报表造成省略或错报。
（一）编报前期财务报表时预期能够取得并加以考虑的可靠信息。
（二）前期财务报告批准报出时能够取得的可靠信息。
前期差错通常包括计算错误、应用会计政策错误、疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响以及存货、固定资产盘盈等。
第十二条
企业应当采用追溯重述法更正重要的前期差错，但确定前期差错累积影响数不切实可行的除外。
追溯重述法，是指在发现前期差错时，视同该项前期差错从未发生过，从而对财务报表相关项目进行更正的方法。
（2）《监管规则适用指引——会计类第1号》
1-24 区分会计估计变更和差错更正
企业在对财务报表项目进行计量时，往往需要进行会计估计，该估计应当以最近可以获得的可靠信息为基础。随着时间的推移，如果会计估计的基础发生变化，或者企业取得了新的信息、积累了更多的经验，导致需要对前期会计估计进行变更，属于会计估计变更。企业在进行会计估计时，如果没有恰当运用当时能够取得的可靠信息，则属于前期差错。会计估计变更应当采用未来适用法进行会计处理，而前期差错更正通常应当采用追溯重述法进行会计处理。
监管实践发现，会计估计变更与前期差错更正有时难以区分，尤其是难以区分会计估计变更和由于会计估计错误导致的前期差错更正。现就具体事项如何适用上述原则的意见如下：
企业不应简单将会计估计与实际结果对比认定存在差错。如果企业前期作出会计估计时，未能合理使用报表编报时已经存在且能够取得的可靠信息，导致前期会计估计结果未恰当反映当时情况，则应属于前期差错，应当适用前期差错更正的会计处理方法；反之，如果企业前期的会计估计是以当时存在且预期能够取得的可靠信息为基础作出的，随后因资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化而变更会计估计的，则属于会计估计变更，应当适用会计估计变更的会计处理方法。
案例二：合同造价金额调整是否属于会计差错
1．案例及相关问题
B公司从事房地产开发业务。20X5年，B公司与某住宅项目总包方签订《建设工程施工合同》，约定总包合同价款为5亿元。项目建设过程中，总包方根据合同约定的付款时间节点报送产值表，A公司审核后完成付款。20X7年年底，住宅项目办理竣工备案并开始预售，20X8年，B公司聘请审价机构开展竣工结算审价，竣工结算价格以B公司、总包方和审价机构共同确认的竣工结算价为准。
截至20X7年末，累计确认总包工程总成本已达到5亿元。20X8年，因发现存在配套增加及招标外施工，总包成本增加至6亿元。20X9年3月，审价机构提交总价为7亿元的竣工结算书初稿，B公司管理层不认可这一审定价格，认为最终结算价尚有谈判空间，因此20X8年度以6亿元总包成本为基础，根据当年销售面积确认当年应结转成本。20X9年4月25日，B公司董事会批准报出20X8年年度财务报告。20X9年10月，审价机构提交总价为6.98亿元的竣工结算书，B公司、总包方和审价机构三方对此予以确认。
问题：20X8年度B公司未根据最新获得的审定价格结转营业成本，是否属于会计差错?
2．参考意见
根据企业会计准则及相关规定，资产负债表日至财务报告批准报出日之间发生的有利或不利事项为资产负债表日后事项。其中，对资产负债表日已经存在的情况提供了新的或进一步证据的事项属于资产负债表日后调整事项，例如，资产负债表日后进一步确定了资产负债表日前购入资产的成本或售出资产的收入。企业发生的资产负债表日后调整事项，应当调整资产负债表日的财务报表。
本案例中，20X8年度资产负债表日之前，总包成本增加至6亿元。资产负债表日至财务报告批准报出日前，审价机构提交的竣工结算书初稿显示总包成本为7亿元，显著高于资产负债表日前估计的总包成本，该事项为截至资产负债表日已经发生的总包成本提供了新的证据，系资产负债表日后调整事项，公司在估计总包成本并结转当期营业成本时应当予以考虑。
公司管理层因不认可审定价格、认为最终结算价尚有谈判空间而未调整总包成本。最终结果显示，初步审定价格（7亿元）与最终三方确认的结算价（6.98亿元）相差不大，而公司使用的总包成本与三方确定价格相差较大。公司应当充分说明不认可审定价格、认为最终结算价尚有谈判空间的合理性。如无可靠依据，则说明20X9年3月审价机构提交的初步意见可以作为20X8年报估计总包成本时的最佳估计数予以恰当考虑。若公司没有充分依据说明当时未予以恰当考虑的合理原因，则表明公司可能没有恰当运用财务报告批准报出日前能够取得的可靠信息，20X8年度财务报表存在会计差错。
3．相关规则
（1）《企业会计准则第29号——资产负债表日后事项（2006年）》
第二条
资产负债表日后事项，是指资产负债表日至财务报告批准报出日之间发生的有利或不利事项。财务报告批准报出日，是指董事会或类似机构批准财务报告报出的日期。
资产负债表日后调整事项，是指对资产负债表日已经存在的情况提供了新的或进一步证据的事项。
第四条
企业发生的资产负债表日后调整事项，应当调整资产负债表日的财务报表。
第五条 企业发生的资产负债表日后调整事项，通常包括下列各项：
（一）资产负债表日后诉讼案件结案，法院判决证实了企业在资产负债表日已经存在现时义务，需要调整原先确认的与该诉讼案件相关的预计负债，或确认一项新负债。
（二）资产负债表日后取得确凿证据，表明某项资产在资产负债表日发生了减值或者需要调整该项资产原先确认的减值金额。
（三）资产负债表日后进一步确定了资产负债表日前购入资产的成本或售出资产的收入。
（四）资产负债表日后发现了财务报表舞弊或差错。
（2）同案例一规则
（二）关于会计政策变更的相关问题
案例三：出售生产性生物资产的会计处理方式变化是否为会计政策变更
1．案例及相关问题
C公司从事生猪养殖业务，将种猪认定为生产性生物资产，种猪超过一定使用年限后可以转为肉猪对外出售，业务模式未发生变化。20X3年以前，公司将出售种猪视同处置资产进行会计处理，即将生产性生物资产淘汰处置收入扣除其账面价值和相关税费后的余额计入资产处置收益。
20X4年3月，C公司董事会审议通过《关于会计政策变更的议案》。考虑到种猪淘汰较为频繁，构成日常经营活动的组成部分，为了使生产性生物资产淘汰确认更符合公司经营情况，公允反映业务实质，公司对生产性生物资产的淘汰成本账务处理进行会计政策变更，将生产性生物资产淘汰销售收入计入主营业务收入，淘汰时生产性生物资产的账面价值计入主营业务成本。公司自20X3年1月1日起执行变更后的会计政策。
问题：种猪淘汰的会计处理方式属于会计政策还是会计估计？C公司变更相关会计处理方法是否属于会计政策变更?
2．参考意见
根据企业会计准则及相关规定，会计政策是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法；会计估计是指企业对结果不确定的交易或者事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。在单个会计期间，会计政策决定了财务报表列报的会计信息和列报方式，会计估计是用来确定与财务报表所列报的会计信息有关的金额和数值。
本案例中，公司淘汰生产性生物资产的会计处理方法影响相关事项的会计确认，即交易性质为处置资产还是销售商品，影响资产负债表和利润表相关项目的列报，因此，属于会计政策。
虽然上述会计处理方法属于会计政策，相关变更不必然属于会计政策变更。
根据企业会计准则及相关规定，为保证会计信息的可比性，一般情况下，企业采用的会计政策，在每个会计期间和前后各期应当保持一致，不得随意变更。满足以下两个条件之一的，可以变更会计政策：一是法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更；二是会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息。
结合本案例，企业会计准则对生物资产处置的会计处理原则没有发生变化，不符合会计政策变更的第一个条件。关于会计政策变更的第二个条件，根据准则应用指南，通常是由于经济环境、客观情况的改变，使企业原采用的会计政策所提供的会计信息，已不能恰当反映企业的财务状况、经营成果和现金流量等情况。根据案例背景，公司由于种猪淘汰较为频繁而变更会计处理方法，未有明显迹象表明该业务所处的经济环境或业务开展的客观情况发生变化。若公司判断满足上述第二个会计政策变更条件，必须有充分、合理的证据表明其变更的合理性，并说明变更会计政策后，能够提供关于企业财务状况、经营成果和现金流量等更可靠、更相关的会计信息的理由。如果公司经营业务情况和外部环境未发生变化，公司在从事相关业务时，即应当合理评估业务活动及实质，运用恰当的会计处理方法。在变更会计处理方法时，审慎判断属于会计政策变更，还是应用会计政策错误导致的前期差错更正。
3．相关规则
（1）《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正（2006年）》
第三条
企业应当对相同或者相似的交易或者事项采用相同的会计政策进行处理。但是，其他会计准则另有规定的除外。
会计政策，是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。
第四条
企业采用的会计政策，在每一会计期间和前后各期应当保持一致，不得随意变更。但是，满足下列条件之一的，可以变更会计政策：
（一）法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更。
（二）会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息。
（2）同案例一规则
案例四：预期信用损失率调整是否属于会计政策变更
1．案例及相关问题
D公司20X3年年报显示，账龄组合的应收账款预期信用损失率较去年同期大幅调增。公司表示，近年来客户类型和业务结构保持稳定，预期信用损失模型及减值计提方法并未发生变化；预期信用损失率增加，主要由于本年度综合考虑宏观环境影响、客户资信情况、回款能力及意愿等因素，对由迁徙率计算得出的历史损失率做出前瞻性调整，调整后4年以内账龄的预期信用损失率较历史损失率均有较大提高，因此坏账准备计提比例显著增加。D公司将其作为会计政策变更进行追溯调整。
问题：上述由于前瞻性调整导致的预期信用损失率变化是否属于会计政策变更？
2．参考意见
根据企业会计准则及相关规定，企业在评估金融工具预期信用损失时应当考虑所有合理且有依据的信息（包括前瞻性信息），并需在每个资产负债表日以最近可利用的、可靠的信息为基础作出新的判断。
本案例中，D公司依据预期信用损失模型计提应收账款信用减值损失，基于资产负债表日可以获得的信息对预期信用损失模型主要参数作出调整，预期信用损失模型及减值计提方法未发生变化。相关事项不涉及会计确认、计量基础选择或列报项目的变更，不属于会计政策变更，不应进行追溯调整。
3．相关规则
（1）《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量（2017年）》
第四十七条
预期信用损失，是指以发生违约的风险为权重的金融工具信用损失的加权平均值。
信用损失，是指企业按照原实际利率折现的、根据合同应收的所有合同现金流量与预期收取的所有现金流量之间的差额，即全部现金短缺的现值。其中，对于企业购买或源生的已发生信用减值的金融资产，应按照该金融资产经信用调整的实际利率折现。由于预期信用损失考虑付款的金额和时间分布，因此即使企业预计可以全额收款但收款时间晚于合同规定的到期期限，也会产生信用损失。
第四十八条
企业在进行相关评估时，应当考虑所有合理且有依据的信息，包括前瞻性信息。
第五十八条 企业计量金融工具预期信用损失的方法应当反映下列各项要素：
（一）通过评价一系列可能的结果而确定的无偏概率加权平均金额。
（二）货币时间价值。
（三）在资产负债表日无须付出不必要的额外成本或努力即可获得的有关过去事项、当前状况以及未来经济状况预测的合理且有依据的信息。
（2）同案例三规则
小结
每年年报披露时，部分上市公司同时披露有关会计差错更正或会计政策变更的公告。前期差错更正、会计政策变更涉及追溯调整的处理方法，对上市公司财务信息的可靠性、不同期间财务信息的可比性产生较大影响。相关事项属于会计政策变更、会计估计变更还是前期差错更正，涉及职业判断，需要会计师事务所充分予以关注。
根据企业会计准则，前期差错是指企业没有运用或错误运用相关可靠信息，而对前期财务报表造成省略或错报。本期案例一和案例二分别涉及公司没有正确运用前期编制财务报告时、财务报告报出日前取得的可靠信息，导致报表存在错报。
会计政策变更是指企业对相同或类似的交易或者事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。会计估计变更是指由于资产和负债的当期状况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或资产的定期消耗金额进行调整。区分会计政策变更还是会计估计变更时，应当以变更事项的会计确认、计量基础和列报项目是否发生变更为基础进行判断。
与会计政策变更、会计估计变更相比，前期差错更正的重要区别在于前期报表编制及批准报出时，是否已经充分考虑和合理运用了当时预期能够取得的所有可靠信息。会计师事务所在审计过程中，应当对相关事实进行仔细核实，以便作出合理的职业判断。