2023年第3期

企业会计准则及应用指南系列

全国股转公司暨北京证券交易所会计监管动态2023年第3期

二、典型案例研究

（一）关于经常性与非经常性损益列示的问题

1. 案例背景

A
公司长期从事医用胶带、普通口罩等医疗卫生用品的研发、生产和销售。2X20
年，A
公司相继获得一次性使用医用口罩和医用外科口罩的医疗器械产品注册证，口罩业务发展迅速，当年实现收入
3 亿元、毛利
1.08 亿元。2X20
年之后口罩业务规模下降，2X21
年、2X22
年分别实现收入
0.8 亿元、0.2
亿元，毛利
0.4 亿元、0.09
亿元。A
公司口罩业务将持续开展，A
公司将口罩业务损益作为经常性损益列报。

2. 问题

A
公司口罩业务损益作为经常性损益进行列报是否合理？

3. 具体分析

根据《公开发行证券的公司信息披露解释性公告第
1 号——非经常性损益（2008）》的规定，非经常性损益是指与公司正常经营业务无直接关系，以及虽与正常经营业务相关，但由于其性质特殊和偶发性，影响报表使用人对公司经营业绩和盈利能力做出正常判断的各项交易和事项产生的损益。公司相关业务是否认定为非经常性损益，应从是否与公司正常经营业务相关、业务是否可持续、是否体现公司正常的经营业绩和盈利能力等角度考虑和判断。

案例中，A
公司主营业务为医疗卫生用品，2X20
年以前已经从事口罩经营业务，因此口罩业务不属于“与公司正常经营业务无直接关系”的业务。此外，A
公司持续从事口罩业务，疫情期间口罩需求激增，疫情之后尽管口罩需求降低，但仍为医疗和生活所需物品，且后续A
公司口罩业务将持续开展，因此口罩业务不属于偶发性交易。A
公司将口罩业务作为经常性损益进行列报有其合理性。

（二）关于预期信用损失的计提问题

1. 案例背景

A
公司对于应收账款及合同资产减值，均按照相当于整个存续期内预期信用损失的金额计量其损失准备。对于同一客户、相同期限的应收账款和合同资产，A
公司预期信用损失计提比率不同。其中，应收账款预期信用损失率为
7.83%，合同资产预期信用损失率为
5%，
且A
公司未在财务报表附注中说明计提比例不同的原因及合理性。

2. 问题

A
公司关于应收账款及合同资产减值的会计处理是否合理？

3. 具体分析

根据《企业会计准则第
22 号——金融工具确认和计量》及应用指南相关规定，以预期信用损失为基础进行减值会计处理并确认损失准备的资产为：（1）分类为以摊余成本计量的金融资产和分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产；（2）租赁应收款；（3）合同资产；（4）企业发行的分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债以外的贷款承诺和财务担保合同。

预期信用损失模型下，预期信用损失以客户的违约风险为基础，同一客户的违约风险相同，对于同一客户、相同期限的合同资产与应收账款，预期信用损失率通常是一致的，除非相关合同条款存在特殊约定等情况。案例中，A
公司对于同一客户、相同期限的合同资产预期信用损失率低于应收账款预期信用损失率，不符合准则的原则性要求。如上述情况的产生确有充分合理的原因，A
公司应在财务报表附注中充分披露。

（三）关于认缴制下尚未出资的股权投资的处理问题

1. 案例背景

2X22
年初，A
公司为承接生产基地建设项目认缴出资设立全资子公司
B 公司，同年
B 公司开始运营。B
公司的章程已约定
A 公司认缴出资时间为
2X24 年
12 月
31 日前，认缴出资额为
5000 万元，
出资比例为
100%，按认缴比例享有表决权、分红权、剩余财产分配权等股东权利，并且承担经营亏损。2X22
年A
公司未实际认缴出资，
且在财务报表上未对设立B
公司进行相关会计处理。

2. 问题

A
公司对尚未出资的B
公司股权投资应如何会计处理？

3. 具体分析

根据《监管规则适用指引——会计类第
1 号》的相关规定，认缴制下，投资方在未实际出资前是否确认与所认缴相关的股权投资，应结合法律法规规定与具体合同协议确定，若合同协议有具体约定的，
按照合同约定进行会计处理；合同协议没有具体约定的，则应根据《公司法》等法律法规的相关规定进行会计处理。对于投资的初始确认，
若合同明确约定认缴出资的时间和金额，且投资方按认缴比例享受股东权利，则投资方应确认一项金融负债及相应的资产。

案例中，B
公司的章程明确约定认缴出资的时间和金额，同时约定
A 公司在
B 公司运营过程中可按认缴比例享受表决权、分红权、剩余财产分配权等股东权利，因此个别报表层面
A 公司应确认一项金融负债（其他应付款或长期应付款）和相应的资产（长期股权投资）。

（四）关于财务担保合同减值的会计处理

1. 案例背景

2X21
年
1 月
1 日，B
公司为拓展业务向A
公司借款
5，000
万元，约定于
2X23 年
12 月
31 日偿还本金和利息。C
公司为上述
5，000
万元借款担保，承担连带担保责任。

由于经营不善，B
公司发生亏损，2X21
年末
B 公司便已资不抵债，且经营情况持续恶化。2X21
年末和
2X22 年末
B 公司净资产分别为-400
万元和-1000
万元。作为担保人的
C 公司在
2X21 年和
2X22 年均未对上述担保合同进行相关会计处理。

2. 问题

C
公司对上述担保合同是否应进行会计处理？

3. 具体分析

根据《企业会计准则第
22 号——金融工具的确认和计量》及应用指南的相关规定，企业应当以预期信用损失为基础对本准则第二十一条第一款第（三）项规定的财务担保合同进行减值会计处理并确认损失准备。上述财务担保合同是指不属于如下两种情形的财务担保合同：（一）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，包括交易性金融负债（含属于金融负债的衍生工具）和指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债；（二）金融资产转移不符合终止确认条件或继续涉入被转移金融资产所形成的金融负债。

案例中，C
公司签订的财务担保合同符合金融工具准则第二十一条第一款第（三）项的规定，不属于两种例外情形，应在初始确认时和每一个资产负债表日评估信用风险及其变化情况，以预期信用损失为基础进行减值会计处理。债务人
B 公司连续两年出现资不抵债，
且亏损持续扩大，C
公司该金融负债信用风险自初始确认后已显著增加，C
公司应按照准则要求计提损失准备。

（五）关于与汇率挂钩的结构性存款分类问题

1. 案例背景

A
公司购买某款结构性理财产品，拟持有至到期。根据其产品说明书，该产品与欧元兑美元中间价挂钩。具体条款为，若观察期内欧元兑美元价格一直处于目标区间内，则客户可获得最高年化预期收益率
4%；若观察期内欧元兑美元价格一直处于目标区间外，则客户可获得最低年化预期收益率
1.5%；若观察期内欧元兑美元价格曾处于目标区间外，则产品年化预期收益率为
1.5%-4%。A
公司将该款结构性产品分类为以摊余成本计量的金融资产，并列报为其他流动资产。

2. 问题

A
公司关于结构性存款的会计处理是否正确？

3. 具体分析

根据《企业会计准则第
22 号——金融工具确认和计量》及应用指南相关规定，企业分类为摊余成本计量的金融资产和以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，其合同现金流量特征，应当与基本借贷安排相一致。

企业持有的结构性存款，应当按照金融资产合同现金流量特征和金融资产管理的业务模式确定其分类。根据《中国银保监会办公厅关于进一步规范商业银行结构性存款业务的通知》（银保监办发〔2019〕204
号）对结构性存款的定义，结构性存款的收益与利率、汇率、指数等的波动挂钩或者与某实体的信用情况挂钩。符合上述定义的金融资产通常不满足合同现金流量测试，企业应当将其分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，记入“交易性金融资产”科目。

案例中，A
公司购买的结构性存款与欧元兑美元的汇率挂钩，年化预期收益率在
1.5%到
4%之间波动，由于其利息具有浮动性，因此合同现金流量特征与基本借贷安排不一致，不应将其分类为以摊余成本计量的金融资产，应将该结构性存款整体分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。