2023年第4期

企业会计准则及应用指南系列

上海证券交易所会计监管动态2023年第4期

上海证券交易所会计监管动态2023年第4期

一、沪市会计监管通讯

（一）2022 年年报审阅常见会计问题

2022
年年报审阅发现的常见会计问题，主要涉及收入确认、金融工具和合并财务报表等准则。

收入确认方面，总额法替代净额法、时段法适用不当等常见问题仍存在。如某公司错误地将委托加工业务认定为购销合同，
以总额法替代净额法，形成了会计差错；某公司在合同没有明确约定合格收款权的情况下，错误运用了“不可替代用途+合格收款权”这一时段法收入确认条件，错误地按照时段法确认收入。

金融工具方面，虽然准则明确规定，符合金融负债定义但被分类为权益工具的特殊金融工具不符合权益工具的定义，不符合以公允价值计量且其变动计入其他综合收益金融资产的条件，但是仍有公司错误地将不满足权益工具定义的金融资产，如有限合伙企业投资指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。

合并报表方面，部分公司对结构化主体控制权判断的合理性存疑，如公司仅以其有限合伙人身份，就认为对有限合伙企业的投资不具有控制，未结合结构化主体的设立目的、持有份额、决策机制等综合考虑是否能够对结构化主体实施控制。此外，非经常性损益方面，仍有部分公司未能恰当认定非经常性损益，如未将确认为交易性金融资产的结构性理财产品持有期间公允价值变动损益认定为非经常性损益。

（二）审计机构自律监管情况

近期，上交所对 16 家沪市公司 2022
年年审机构及相关会计师予以口头警示。主要涉及如下违规情形。一是未按《监管规则适用指引——审计类第 1 号》（以下简称《审计类
1 号》）要求披露非标准审计意见专项说明，包括未披露专项说明、未披露“广泛性”的判断过程、未披露合并财务报表整体的重要性水平等。二是未及时出具营业收入扣除专项核查意见。对于扣非前后净利润孰低者为负值的公司，部分审计机构未按照《上海证券交易所股票上市规则》相关规定就公司营业收入扣除事项及扣除后的营业收入金额出具专项核查意见。

（三）审计机构沟通交流情况

近期，为持续做好与审计机构的沟通交流，上交所积极回复
审计机构咨询的会计疑难问题，及时帮助审计机构解决实务难题，
做好监管服务，主要涉及的会计问题包括企业合并、知识产权授予许可收入确认等。同时，上交所邀请审计机构技术专家，就财
务报告框架进行交流。本次交流主要回顾了财务报告基本概念发
展过程中出现的不同理论之争，分析了不同理论对新准则和新业务的影响，并针对近期监管中的会计疑难问题进行了讨论。

二、常见问题分析

问题
1【营业收入扣除专项核查意见出具要求】：年审机构在何种情况下需要出具营业收入扣除专项核查报告？

案例：20X3 年 4 月 30
日，A 公司披露 20X2
年年报，公司扣除非经常性损益前后的净利润均为负，但年审机构在年报出具当日未及时出具营业收入扣除专项核查意见，经监管督促，直至20X3 年 6 月 1
日才对外披露。年审机构在何种情况下需要出具营业收入扣除专项核查报告？

分析：根据《上海证券交易所股票上市规则》第 9.3.2 条和《上海证券交易所科创板股票上市规则》第 12.4.2
条，公司最近一个会计年度经审计的扣除非经常性损益前后的净利润孰低者为负值的，公司应当在年度报告或者更正公告中披露营业收入扣除情况及扣除后的营业收入金额；负责审计的会计师事务所应当就公司营业收入扣除事项是否符合前述规定及扣除后的营业收入金额出具专项核查意见。因此，若上市公司最近一个会计年度经审计的扣除非经常性损益前后的净利润孰低者为负值，年审机构应出具营业收入扣除专项核查意见，并随年度报告和审计报告一同披露。

问题
2【非标审计意见专项说明出具要求】：年审机构在何种情况下需要出具非标审计意见专项说明？非标审计意见专项说明应当披露什么内容？

案例:
A 公司 20X1 年度财务报表审计意见为带强调事项段的无保留意见，20X2 年度财务报表审计意见变为标准无保留意见，但审计机构未出具 20X2
年度财务报表非标审计意见专项说明。

B
公司年审机构对 B 公司 20X2
年度财务报表出具了非标准审计意见的审计报告，并披露了非标审计意见专项说明。但非标审计意见专项说明中未披露合并报表整体的重要性水平。

C
公司年审机构对 C 公司 20X2
年度财务报表出具了保留意见的审计报告，在非标审计意见专项说明中列示了保留意见所涉事项，称无法就上述事项获取充分、适当的审计证据，并说明相关错报如存在，对财务报表可能产生的影响重大，但不具有广泛性，据此发表了保留意见。

上述公司年审机构的非标审计意见专项说明相关披露是否符合相关规定？

分析：第一，根据《审计类 1 号》“五、信息披露（三）”
的相关要求，若上期为非标准审计意见，本期为标准无保留审计意见，注册会计师需额外出具专项说明，披露上期非标事项的具体内容、消除上期非标事项的具体措施。因此，A 公司应当出具20X2
年财务报表的非标审计意见专项说明，披露上期强调事项在本期消除的原因及具体措施。

第二，根据《审计类 1 号》“五、信息披露（三）”的相关要求，注册会计师应在非标准审计意见专项说明中，披露使用的合并财务报表整体的重要性水平。B
公司年审机构应当披露使用的重要性水平，包括选取基准及百分比、计算结果、选取依据。若本期重要性水平内容较上期发生变化，应披露变化原因。

第三，根据《审计类 1 号》“五、信息披露（三）”的相关要求，注册会计师存在“受限”的情况下，应在审计报告和非标意见专项说明中充分披露“受限”事项的形成过程及原因、“受限”事项对公司财务状况、经营成果和现金流量可能的影响金额（如不可行应解释不可行的原因）、“受限”事项未能获取的审计证据内容；注册会计师在发表非无保留意见时，应在非标意见专项说明中充分披露广泛性的判断过程，包括相关事项是否影响公司盈亏等重要指标，汇总各个事项的量化影响和无法量化的事项影响后、发表非标事项是否具有广泛性的结论。因此，C 公司年审机构在出具非标意见专项说明时，不能仅简单引用审计准则关于发表非无保留意见的相关规定，应当对“受限”的具体原因和所需获取的具体审计证据、“广泛性”的判断过程进行详细披露。例如，对于“受限”情况，披露因何种原因导致无法获取何种审计证据，或无法对某会计科目实施何种审计程序，以及是否无法通过实施替代程序获取充分、适当的审计证据。对于“广泛性”的判断依据，详细说明导致保留意见的事项是否仅涉及个别科目，涉及科目是否为财务报表的主要组成部分，是否对财务报表的营业收入、净利润等重要财务指标产生影响等。

问题
3【结构性存款投资收益的非经常性损益认定问题】： 结构性存款产生的投资收益是否应列报为非经常性损益？

案例：A 公司 20X2
年度利用闲置募集资金购买保本保最低收益型结构性存款，该结构性存款系与黄金、汇率等衍生金融产品挂钩的金融资产，公司将其列报为交易性金融资产。公司认为，该结构性存款与定期存款类似，均为安全性高、有保本约定的投资品种，因此先将前述结构性存款投资收益认定为经常性损益，后又计划将结构性存款投资收益中的保底收益认定为经常性损益，浮动收益认定为非经常性损益。A 公司对于结构性存款投资收益是否应认定为非经常性损益？

分析：首先，根据《公开发行证券的公司信息披露解释性公告第 1 号——非经常性损益（2008）》（以下简称“解释性公告
1号”）相关规定，除同公司正常经营业务相关的有效套期保值业务外，持有交易性金融资产产生的公允价值变动损益应当列报为非经常性损益。因此，公司将结构性存款列报为交易性金融资产，其产生的投资收益按照现行解释性公告 1 号应认定为非经常性损益。此外，根据《监管规则适用指引——会计类 1
号》相关规定，募集资金在使用之前产生的定期存款利息不属于非经常性损益。但公司购买的结构性存款系与黄金、汇率等衍生金融产品挂钩的金融资产，不属于定期存款，因此不能列报为经常性损益。综上，公司应当将结构性存款产生的全部投资收益认定为非经常性损益。

三、典型案例研究

问题
4【同一控制下无形资产入账价值及未转入合同追溯调整的会计处理】：同一控制下企业合并中，10
年期限影视版权许可权的入账价值如何确认，以及未转入合同对应的收入成本是否应当进行追溯调整？

案例：A 公司是 B 公司的控股子公司。B
公司及其全资子公司 C
公司拥有知名影视作品的著作权，通过将影视版权在自营平台播放以及授予其他方使用等方式获得收入，影视版权形成无形资产已经摊销完毕，在集团层面的账面价值为 0。B 公司将影视作品的转授权业务注入A
公司，构成同一控制下企业合并，其中相关知识产权无偿授权许可给 A 公司，许可期限为 10 年。由于部分客户不同意变更合同主体，部分仍在授权期内的合同，合同履约主体为 B
公司，不转入 A 公司。鉴于 B
公司未将知识产权转让给 A 公司，只是授予许可，许可期限仅 10
年，A
公司在按同一控制下企业合并进行会计处理时存在如下疑问：一是影视版权许可权的入账价值如何确定，是否需要重新估计
10 年期版权资产的价值；二是未转入合同相关的收入成本是否需要追溯调整。

分析：对于问题一，根据企业合并相关准则规定，同一控制下的企业合并中，合并方在企业合并中取得的资产与负债，应当按照合并日在被合并方的账面价值计量。B 公司授予的 10 年期限版权资产是B
公司影视版权资产的一部分，应当基于相关影视版权在 B
公司报表中的账面价值，按照合理的方式拆分并合理确定该项部分权利的账面价值。合并日，被授予的部分权利按照在最终控制方 B 公司合并层面拆分后的对应账面价值入账。因影视版权在最终控制方B
公司合并层面的账面价值为 0 元，影视版权许可权作为影视版权的一部分，账面价值也应为 0 元。由此，A公司应按照 0
元将授予的资产纳入合并范围。

对于问题二，根据合并财务报表相关准则规定，企业因同一控制下企业合并增加的子公司及业务，编制合并报表时，应当调整期初数，同时对比较报表的相关项目进行调整，视同合并后的报告主体自最终控制方开始控制时点起一直存在。据此，追溯比较报表时，应视同参与合并各方在最终控制方开始实施控制时即以目前的状态存在，授权合同是否转入不影响业务判断，也不影响业务本身在合并日存在的状态。无论收入合同是否转入或者全部转入，合同历史上的相关收入源于相关版权资产，A 公司合并财务报表对被授予资产进行追溯时，与被授予资产相关的授权收入也应当进行追溯。

问题
5【授予知识产权许可收入确认的会计处理】：授予知识产权许可应采用时点法还是时段法确认收入？

案例：A 公司为影视公司，拥有多个动画电影版权。A 公司在微信公众号、B 站、微博等平台上开设了“动画车间”、“美术电影制片厂”等公众号持续对各 IP
形象从事一些后续活动，例如市场推广、知识产权的继续开发或者能够影响知识产权价值的日常活动等。此外，公司还以各种方式运营上述知识产权。例如， A 公司授权客户 B
在其产品包装上使用某动画电影角色形象，许可期限为 1
年。公司预计会在公众号持续对该动画片的相关
IP形象从事一些后续活动，也不排除将会拍摄动画片续集。A
公司向客户授予许可的动画形象，应采用时点法还是时段法确认收入？

分析：根据新收入准则相关规定，企业向客户授予的知识产权许可，同时满足下列三项条件的，应当作为在某一时段内履行的履约义务确认相关收入：（1）合同要求或客户能够合理预期企业将从事对该项知识产权有重大影响的活动。（2）该活动对客户将产生有利或不利影响。（3）该活动不会导致向客户转让某项商品。A
公司授予上述知识产权许可属于时点还是时段履行的履约义务，关键在于判断公司对 IP
形象从事的后续活动是否属于“对该项知识产权有重大影响的活动”。考虑到 A 公司开设多个公众号持续对各
IP
形象从事一些后续活动，如市场推广、知识产权的继续开发或者能够影响知识产权价值的日常活动等，也不排除会拍摄动画片续集，对于相关动画人物的开发很可能对 IP 形象产生重大影响。因此，A
公司向客户授予许可的动画形象应按照时段法确认收入。