2022年第1期

企业会计准则及应用指南系列

深圳证券交易所会计监管动态2022年第1期

深交所会计监管动态

三、典型案例研究

【重要提示：本章分享的案例解析主要来自本所会计咨询委的咨询意见，不等同于监管标准，仅供分享交流，切勿简单套用。】

（一）关于资产组组合划分和多次收购导致资产组变化的商誉减值会计处理问题

近年来，以药店和汽车
4S
店为代表的零售行业发生并购较多，其并购目的往往是为了扩大区域影响力，并购资产也将纳入原有管理体系，通过统筹供应销售管理等方式形成协同效应。实践中，相关资产组的认定存在不同做法，若企业将并购资产均单独作为资产组，则存在估算空间较大，通过定价转移规避商誉减值的可能；若通过持续并购和自建门店扩大资产组范围，也易于企业规避资产减值。

1.案例介绍及相关问题

案例一：A
公司是一家药品零售连锁企业，由于零售药店自身的行业特点，为了在短时间内扩大企业的市场份额，公司除了开设新的门店之外，还通过多次收购来扩大经营规模，实现业务增长。

2020年报告期末
A 公司商誉账面价值 10
亿元，公司按照不同片区划分商誉所在资产组，并对20个资产组进行减值测试，而未将每次收购形成的商誉单独进行减值测试。公司认为，就药品零售业务而言，虽然每一个零售门店均是一个单独的资产组，但由于公司药品的采购是通过区域的集中采购执行，且公司在区域实施统一的价格体系、人事职能和管理体系，在内部管理上以片区作为一个管理单元，并在期末商誉减值时按照管理单元资产组为基础进行商誉减值测试。

公司在后续每一次收购时，直接将收购门店划入相关片区资产组组合。公司认为，每一次收购均在同一个资产组组合或形成新的资产组组合，故不存在需要将某次收购产生的商誉在不同资产组组合之间进行分配的情况。此外，公司将一个片区包括的所有零售门店作为资产组组合进行商誉减值测试，而不区分自有和收购资产，甚至包括公司后续自建门店。理由是，从收购的协同效应中受益的是以片区划分的管理单元，管理单元包括所有门店。

问题
1：A 公司以片区划分资产组组合，将后续收购门店直接并入片区资产组组合，并将相关商誉分摊至原有的片区资产组组合是否合理？

问题
2：A
公司将新增自建门店纳入区域资产组组合，并进行商誉减值测试是否合理？

案例二：B 公司是一家药品零售连锁企业，业务模式与A 相同。截至
2020 年底，公司共完成并购 50
起，初始认定时均将每个被并购资产认定为单一资产组，并按单一资产组对商誉进行减值测试。然而，随着对并购项目的持续内部整合，逐步形成了“全国管理机构—区域总部—营运区”的三级管控模式，由区域总部对被并购资产的营运、商品、人力、财务、信息技术等进行整合和统一管理，资产的并购、处置及决策依照金额大小由区域总部或全国管理机构进行审批，从而完成了基于区域的组织结构和管理体系重组。具体业务上看：一是公司以区域中心为主体向多家供应商采购多种药品，返利方式多样且极为复杂，难以准确核算到单一资产组；二是同区域资产共享会员管理体系，积分通用，核算难度较大；三是区域总部对被并购资产进行整合，使用统一的业务管理系统、绩效考核系统、培训系统、信息系统和收银系统等。区域内不同资产组之间实现营运、商品、人力、财务、信息技术等统一管理，销售和管理费用分摊难度较大。

公司认为上述情况改变了被并购资产组的经营管理模
式，被并购资产的现金流越来越依赖区域总部，难以准确独立核算，属于内部重组。因此，公司拟对商誉进行减值测试的方式由“单一资产组”调整为“区域资产组”，但仅将并购资产纳入，不包括自有门店。

问题1：B
公司是否可以调整前期并购形成的资产组？

问题2：若不能，对于考虑了协同效应的后续新增收购，是否可按照
A 公司处理方法，将片区作为资产组分摊商誉？（A 公司与B 公司的主要区别在于是否初始确认时就考虑到区域的协同效应）

1.参考准则

《企业会计准则第
8 号--资产减值》第十八条规定：
“……资产组的认定，应当以资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或者资产组的现金流入为依据。同时，在认定资产组时，应当考虑企业管理层管理生产经营活动的
方式（如是按照生产线、业务种类还是按照地区或者区域等）
和对资产的持续使用或者处置的决策方式等。……资产组一经确定，各个会计期间应当保持一致，不得随意变更。如需变更，企业管理层应当证明该变更是合理的，并根据本准则第二十七条的规定在附注中作相应说明。”

《企业会计准则第
8 号--资产减值》第二十三条规定：“企业合并所形成的商誉，至少应当在每年年度终了进
行减值测试。商誉应当结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试。

相关的资产组或者资产组组合应当是能够从企业合并的协同效应中受益的资产组或者资产组组合，不应当大于按照《企业会计准则第
35 号——分部报告》所确定的报告分部。”

《企业会计准则讲解》（2010）第九章“资产减值”第五节“商誉减值测试与处理”的“一、商誉减值测试的基本要求”提到：

“企业合并所形成的商誉，至少应当在每年年度终了进
行减值测试。由于商誉难以独立产生现金流量，应当结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试。为了进行资产减值测试，因企业合并形成的商誉的账面价值，应当自购买日起按照合理的方法分摊至相关的资产组；难以分摊至相关的资产组的，应当将其分摊至相关的资产组组合。这些相关的资产组或者资产组组合应当是能够从企业合并的协同效应中受益的资产组或者资产组组合，但不应当大于按照《企业会计准则第
35
号——分部报告》所确定的报告分部。企业在分摊商誉的账面价值时，应当依据相关的资产组或者资产组组合能够从企业合并的协同效应中受益情况下进行分摊，在此基础上进行商誉减值测试。

企业因重组等原因改变了其报告结构，从而影响到已分摊商誉的一个或者若干个资产组或者资产组组合构成的，应当按照合理的方法，将商誉重新分摊至受影响的资产组或者资产组组合。”

会计监管风险提示第
8
号——商誉减值》规定：“第一，公司在认定资产组或资产组组合时，应充分考虑管理层对生产经营活动的管理或监控方式和对资产的持续使用或处置的决策方式，认定的资产组或资产组组合应能够独立产生现金流量。需要说明的是，一个会计核算主体并不简单等同于一个资产组。

第二，公司应在充分考虑能够受益于企业合并的协同效应的资产组或资产组组合基础上，将商誉账面价值按各资产组或资产组组合的公允价值所占比例进行分摊。在确定各资产组或资产组组合的公允价值时，应根据《企业会计准则第39
号——公允价值计量》的有关要求执行。如果公允价值难以可靠计量，可以按各资产组或资产组组合的账面价值所占比例进行分摊。

……

第五，因重组等原因，公司经营组成部分发生变化，继而影响到已分摊商誉所在的资产组或资产组组合构成的，应将商誉账面价值重新分摊至受影响的资产组或资产组组合，并充分披露相关理由及依据。

第六，公司应在购买日将商誉分摊至相关资产组或资产组组合，并在后续会计期间保持一致。当形成商誉时收购的子公司后续存在再并购、再投资、处置重要资产等情形时，除符合上述第五点的条件外，不应随意扩大或缩小商誉所在资产组或资产组组合。”

1.咨询意见

会计咨询委多数委员认为，以上案例中的两家公司均应
结合自身实际情况，在考虑相关资产组合（最小资产组合）产生的主要现金流入是否独立于其他资产或者资产组的现金流入，以及对生产经营活动的管理或监控方式和对资产的
持续使用或处置的决策方式等因素的基础上认定资产组（包括新建和外购的门店）。如果存在客观证据证明：第一，公 司收购和新建药店实施业务扩张符合其自身商业模式；第二， 后续收购和新建药店形成的相关资产组或资产组组合，与其 他原有资产组或资产组组合能够产生协同效应，从形成相关 商誉的企业合并中受益；第三，公司在收购和新建药店后相 应调整了其报告结构，从而影响到已分摊商誉的一个或者若 干个资产组或者资产组组合构成的，则可以按照合理的方法，
将商誉重新分摊至受影响的资产组或者资产组组合。

但在监管工作中需注意以下情形：一是判断后续收购和新建药店形成的相关资产组或资产组组合与其他原有资产组或资产组组合是否均能从形成相关商誉的企业合并的协同效应中受益，以及公司是否因此相应调整了其报告结构，都应当以公司运营层面实际存在的事实为依据。例如，公司后续收购和新建药店是否基于公司既定战略或经营管理模式而发生；实施相应收购和新建药店前，公司相关投资决策过程产生的资料和信息是否能明确体现公司对谋求上述协同效应的论证和考量；在收购和新建药店完成后是否存在能反映业务层面协同效应的实际结果，并且公司内部定期提交给管理层的相关报告是否已相应呈现相关调整后的结果等。公司不能为了盈余管理或进行利润操纵而随意调整商誉所对应的资产组或资产组组合。二是关于上述准则中“因重组等原因”所述的“重组”委员们认为应指广义上的重组，包括企业组织结构和管理体系等方面的实质性调整。三是上述案例中资产组是否允许扩大或缩小，目前实务中在不同的监管背景下可能会有所区别。例如在发行上市审核过程中，对发行人报告期内商誉对应资产组或资产组组合的扩大或缩小的审核把握尺度通常会更趋严格。

（二）关于上市公司债务重组实施过程中债转股股票价格的确定

案例介绍及相关问题

C
公司主要从事有色金属冶炼。2019 年 11 月 1 日，债 权单位以公司不能清偿到期债务，且明显缺乏清偿能力为由，向法院申请对公司进行债务重整；2020年12
月 1 日，法院裁定公司进入重整程序，2020 年 12 月 20
日，法院作出裁定，批准管理人提交的重整计划，并终止公司重整程序，公司进入重整计划执行阶段；2020年 12 月 31
日，公司管理人向法院报告了公司执行重整计划的相关情况，认为公司已经完成重整计划执行工作，提请法院裁定确认重整计划执行完毕，同日，法院作出裁决，确认公司重整计划已执行完毕。根据债务重组计划，公司以现有总股本
300,000,000 股为基数，按每 1 股转增 12 股的比例实施资本公积金转增股票，共计转增 360,000,000 股，其中 100,000,000
股用于引入重整投资人，并由重整投资人提供资金有条件受让，其余股份用于直接抵偿公司的债务。

问题
1：目前债转股股票定价方法存在多种观点：一是采用法院受理日至债务终止日之间公司股票市场交易的收盘均价；二是采用债务终止日的公允价值。

问题
2：债务终止日的确定存在多种观点：一是法院批准重整计划日（2020
年 12 月 20 日）；二是重整计划已执行完毕日（2020 年 12 月 31 日）。

问题
3：债务终止日的公允价值应按照该日股票收盘价还是资产评估价确定？

参考准则

（1）《企业会计准则第
19
号——债务重组》第十一条规定：“将债务转为权益工具方式进行债务重组的，债务人应当在所清偿债务符合终止确认条件时予以终止确认。债务人初始确认权益工具时应当按照权益工具的公允价值计量，权益工具公允价值不能可靠计量的，应当按照所清偿债务的公允价值计量。所清偿债务账面价值与权益工具确认金额之间的差额，应当计入当期损益”。

（2）《企业会计准则第
22 号——金融工具确认和计量》（2017 年修订）第十二条规定：“金融负债（或其一部分）
的现实义务已经解除的，企业应当终止确认该金融负债（或该部分金融负债）”。

（3）《企业会计准则第
39 号——公允价值计量》第三十四条规定：“企业以公允价值计量负债或自身权益工具，应当遵循下列原则：

（一）存在相同或类似负债或企业自身权益工具可观察
市场报价的，应当以该报价为基础确定该负债或企业自身权益工具的公允价值。

（二）不存在相同或类似负债或企业自身权益工具可观
察市场报价，但其他方将其作为资产持有的，企业应当在计量日从持有该资产的市场参与者角度，以该资产的公允价值为基础确定该负债或自身权益工具的公允价值。

当该资产的某些特征不适用于所计量的负债或企业自身权益工具时，企业应当根据该资产的公允价值进行调整，以调整后的价值确定负债或企业自身权益工具的公允价值。
这些特征包括资产出售受到限制、资产与所计量负债或企业自身权益工具类似但不相同、资产的计量单元与负债或企业自身权益工具的计量单元不完全相同等。

（三）不存在相同或类似负债或企业自身权益工具可观察市场报价，并且其他方未将其作为资产持有的，企业应当从承担负债或者发行权益工具的市场参与者角度，采用估值技术确定该负债或企业自身权益工具的公允价值。”

咨询意见

会计咨询委多数委员认为，在正常情况下，上市公司股票收盘价体现了在有序交易情况下形成的价格，因此转股价格应参考债务终止日的股票收盘价确定。实务中，债务终止日通常以取得的法院裁定文书认定结果为依据，因此，债务终止日通常为法院裁定重整计划执行完毕日。但如果公司股票于债务终止日仍处于停牌阶段且该停牌已持续较长时间，
或市场上不存在公司股票的有序交易，转股价格可参考采用在债务终止日适用并有足够可利用数据和其他信息支持的估值技术确定的公允价值。

（三）关于不同形式收入对价的确认及后续处理问题

案例介绍及相关问题

D公司的业务包括利用自己的生产设备为光伏企业提供的单晶硅棒或多晶硅棒进行切片，即提供切片劳务。委托加工合同约定，合同规定数量内的切片
D
公司以现金结算；超过规定切片数量的节余归D公司所有，委托企业可以按照当时的市价购买。D公司具有较先进的切片工艺，能够产出超过市场的平均切片量，以现金结算的切片费仅能够弥补成本，故D公司签订该类型合同是为获取超额切片（或节余切片）
进行销售。

问题
1：超过规定切片数量的节余应如何确认与计量？
后期销售超额切片应如何确认与计量？

问题
2：若超额切片按照非现金对价确认收入，后续实际销售时是否会存在重复确认收入的问题？若是，应如何解决？

参考准则：

（1）《企业会计准则第14号——收入》（2017
年修订）第五条规定：“……合同开始日通常是指合同生效日。”

《企业会计准则第14号——收入》（2017
年修订）第十五条规定：“企业应当根据合同条款，并结合其以往的习惯做法确定交易价格。在确定交易价格时，企业应当考虑可变对价、合同中存在的重大融资成分、非现金对价、应付客户对价等因素的影响。”

（2）《企业会计准则第14号——收入》（2017
年修订）第十八条规定：“客户支付非现金对价的，企业应当按照非现金对价的公允价值确定交易价格。非现金对价的公允价值不能合理估计的，企业应当参照其承诺向客户转让商品的单独售价间接确定交易价格。非现金对价的公允价值因对价形式以外的原因而发生变动的，应当作为可变对价，按照本准则第十六条规定进行会计处理。单独售价，是指企业向客户单独销售商品的价格。”

《企业会计准则第
14
号——收入》应用指南（2018）“五、关于收入计量”的“（一）确定交易价格”在“3.非现金对价”部分提到：“当企业因转让商品而有权向客户收取的对价是非现金形式时，……，企业通常应当按照非现金对价在合同开始日的公允价值确定交易价格。非现金对价的公允价值不能合理估计的，企业应当参照其承诺向客户转让商品的单独售价间接确定交易价格。”

1.咨询意见

会计咨询委多数委员认为，若存在证据表明加工方实际上是将超过规定切片数量的节余切片“销售”给委托方（例如因为加工方与委托方存在某种依赖关系，或因为切片的特点等原因，导致加工方没有向其他方销售结余切片的商业理由，或向其他方销售多余切片的可能性很低等），则无论合同是否约定加工方有权将节余切片卖给其他方，仍应认为加工方实际并未真正取得对多余切片的控制，需根据交易实质将结余切片的“销售”安排视为加工方为委托方提供切片劳务的某种可变对价安排，加工方仅应确认切片劳务收入（包含将结余切片“销售”给加工方而收取的金额），而不涉及另行确认结余切片的销售收入。

若加工方将留存的多余切片销售予第三方，则加工方实际取得了对多余切片的控制。加工方在为委托方提供切片劳务后应确认加工劳务收入（其中留存的多余切片为非现金对价，按多余切片在合同开始日的公允价值确定相应交易价格），并将留存的多余切片相应确认为存货（按多余切片在合同开始日的公允价值作为初始入账成本）。在向第三方销售留存的多余切片时另行确认商品销售收入，同时结转相应商品销售成本。

需注意的是，实务中对加工方是否取得多余切片控制权的判断可能较为复杂，应结合相关切片的标准化程度、加工方是否存在对委托方的依赖等因素进行具体分析。

（四）关于金融资产和金融负债的抵销问题

1.案例介绍及相关问题

E公司主营业务为铂合金网加工业务，其主要业务模式为，采购铂、铑、钯等贵金属或者含贵金属的废旧网，加工成铂合金网销售给客户，同时通常会将客户拆卸下来的废旧网作价采购，作为原材料再生产新网销售。因此，多数交易对象既是客户又是供应商。在此情况下，公司按照销售、采购总额分别确认收入和成本，但按照应收应付对抵后的差额进行结算和列报应收账款。公司与客户的销售合同未约定差额结算，通常约定是货到付款或预付款，也未约定账期。

问题：应收账款及应付账款能否相互抵销后采用净额列报为应收账款？

参考准则

《企业会计准则第
37
号——金融工具列报》第二十八条：“金融资产和金融负债应当在资产负债表内分别列示，不得相互抵销。但同时满足下列条件的，应当以相互抵销后的净额在资产负债表内列示：（一）企业具有抵销已确认金额的法定权利，且该种法定权利是当前可执行的；（二）企业计划以净额结算，或同时变现该金融资产和清偿该金融负债。不满足终止确认条件的金融资产转移，转出方不得将已转移的金融资产和相关负债进行抵销。”

国际会计准则理事会于
2011 年对《国际会计准则第 32
号——金融工具：列报》进行了修订，理事会在该准则结论基础部分阐述了进行修订的考虑。理事会认为财务状况表所列示的金融资产及金融负债的净额应该代表主体在正常经营过程中的敞口，以及如果其中某一方依合约条款将不执行或无法执行的敞口。因此理事会明确应用指南的第
38 Ｂ段以符合《国际会计准则第 32 号》第 42（1）段中的标准，
即在主体自身以及全部交易方的正常经营过程中、拖欠账款以及无偿债能力或破产时，抵销权必须是法律上可执行的。该权利必须存在于所有交易方，由此若其中的一个交易方（包括主体本身）发生事项时，其他交易方将能够执行该抵销权，以对抗拖欠账款以及无偿债能力或破产的交易方。

《民法典》规定，法定抵销应当具备以下条件：“（1）当事人双方互负债务互享债权（2）双方债务均已到期（3）债务的标的物种类、品质相同（4）当事人双方互负到期债务的，任何一方可以将自己的债务与对方的债务抵销，但下列情况除外：1、性质上不得抵销。例如不作为债务、提供劳务的债务以及抚恤金、退休金、抚养费等与人身不可分离的债务。2、法律规定不得抵销。如：禁止强制执行的债务(保留被执行人的生活必需品)；因故意侵权行为所发生的债务，此种债务如允许抵销，有违公序良俗；约定应向第三人为给付的债务。3、当事人特别约定不得抵销的。”

咨询意见

会计咨询委多数委员认为，根据相关会计准则，作为金融资产的应收账款和金融负债的应付账款在资产负债表内
的抵销列示，需满足《企业会计准则第 37 号——金融工具列报》第二十八条的相关规定，包括“具有当前可执行的法定权利”和“计划以净额结算”两个条件。该案例中 E
公司与对手方之间并没有书面的净额结算约定，且依据采购、销售合同中付款条款应为总额结算。但在实际执行中，E
公司以自身和对手方存在口头默契、多年约定俗成的做法是按净额结算，从而认定其拥有了法定抵消权。在此情况下应首先考虑法律判定问题，即口头约定和实操做法能否作为法律证据、能否替代书面合同。若法律判定企业法人之间的口头默契难以成为法律证据、不能替代书面合同，则
E 公司不应将应收账款与应付账款相互抵销后采用净额法列报。