审小匠 OpenCPAi结论先说：母公司已经控制子公司、又向少数股东购买股权，合并报表不重新计量子公司资产负债，也不确认新的商誉。新增投资成本减去「新增持股比例 × 子公司自购买日开始持续计算的净资产」，差额先冲资本公积（资本溢价或股本溢价），不够再依次冲盈余公积、未分配利润；差额为负则增加资本公积。个别报表照常按成本确认长期股权投资，两边的差异靠合并调整分录衔接，而且以后每年都要连续编制。
什么是购买子公司少数股权？
购买子公司少数股权，是指母公司在已经取得控制权之后，从子公司其他股东手里继续购买股权，交易完成后子公司仍是子公司。合并报表把它看作「母公司股东与少数股东之间的交易」，即权益性交易，不产生损益。依据是《企业会计准则第 33 号——合并财务报表》第四十七条，条文见准则原文； 应用指南的例题见合并财务报表准则应用指南。
和它相对的是「增持后才取得控制」（分步实现企业合并），后者要把原持有股权按公允价值重新计量、计算商誉，处理完全不同，不能混用。
合并报表的差额怎么算？
用一个模拟案例（金额单位：万元，数据均为模拟）：
| 事项 | 数据 |
|---|---|
| 取得控制 | 甲公司以 13,000 取得乙公司 60% 股权（非同一控制），购买日乙公司可辨认净资产公允价值 20,000，商誉 1,000 |
| 购买日至增持日 | 乙公司合并口径净利润 5,000，宣告分配 1,000，其他综合收益增加 200 |
| 增持 | 甲公司以现金 7,000 向少数股东购买乙公司 25% 股权，持股升至 85% |
| 甲公司合并报表 | 资本公积（资本溢价）余额 600，盈余公积余额 200 |
| 步骤 | 计算 | 金额 |
|---|---|---|
| 增持日持续计算的净资产 | 20,000 + 5,000 − 1,000 + 200 | 24,200 |
| 按新增比例享有的份额 | 25% × 24,200 | 6,050 |
| 差额 | 7,000 − 6,050 | 950 |
| 增持前少数股东权益（核对） | 40% × 24,200 | 9,680 |
| 增持后少数股东权益 | 15% × 24,200 | 3,630 |
「持续计算的净资产」取以购买日公允价值为基础持续计算的金额，不是乙公司个别报表的账面净资产，也不是增持日的评估值。商誉 1,000 保持不变。
资本公积不够冲怎么办？
差额 950 要冲减归属于母公司的所有者权益，顺序是：
- 资本公积（资本溢价或股本溢价）：冲到余额为止，本例冲 600；不含其他资本公积。
- 盈余公积：冲到余额为止，本例冲 200。
- 未分配利润：冲减其余部分，本例 150。
冲减顺序见应用指南（2014）合并财务报表准则例 21。差额为负（买得便宜）时，全部增加资本公积，不确认收益。
单体和合并的分录怎么编？
| 口径 | 分录 | 金额 |
|---|---|---|
| 甲公司个别报表 | 借：长期股权投资 7,000；贷：银行存款 7,000 | 按成本入账，直接相关费用计入成本 |
| 合并调整 | 借：少数股东权益 6,050；借：资本公积—资本溢价 600；借：盈余公积 200；借：未分配利润 150；贷：长期股权投资 7,000 | 新增成本与新增份额的差额进权益 |
这笔合并调整要和常规的「长期股权投资与子公司所有者权益抵销」配合使用：常规抵销如果仍按原投资成本和增持前的少数股东比例编制，上面这笔全额编；常规抵销如果已经改按增持后比例确认少数股东权益、并抵销了全部长投，就只保留资本公积和留存收益那部分，否则会重复。
以后年度和处置子公司时怎么接？
合并调整不入账。以后每年编合并报表，都要把这次冲减的资本公积、盈余公积、未分配利润在年初数里重新编进去，否则合并年初数与上年末对不上。
以后全部处置该子公司时，这部分资本公积属于权益性交易形成的，不是其他综合收益，不转入处置损益，继续留在合并报表的资本公积中。
常见错误有哪些？
| 表现 | 原因 | 怎么发现 |
|---|---|---|
| 增持时又确认了一笔商誉 | 按非同一控制下企业合并处理了 | 增持前已控制的，商誉不变 |
| 差额计入了投资收益或营业外收入 | 没有按权益性交易处理 | 合并利润表不应因购买少数股权产生损益 |
| 份额按子公司个别报表净资产计算 | 漏了购买日公允价值调整及其后续折旧摊销 | 用「增持前少数股东权益 =（1 − 原比例）× 持续计算净资产」核对 |
| 资本公积冲成负数 | 没按顺序转冲盈余公积、未分配利润 | 资本溢价余额小于差额时检查冲减顺序 |
| 第二年合并年初数对不上 | 上年的合并调整没有连续编制 | 核对年初资本公积、未分配利润与上年合并报表期末数 |
| 以前做过部分处置，份额算少了 | 少数股东权益里已含部分商誉 | 见监管规则适用指引—会计类 1-11，按少数股东权益账面价值比例结转 |
用工具能省掉哪一步？
本文的计算可以按上面的表格逐步完成。同系列的丧失控制权投资收益轻计算器 不需要登录：处置子公司股权导致丧失控制时，填入关键参数即可看到单体与合并投资收益、分录和校验结果，并可下载一页式计算模板。取数口径、交易性质和是否构成一揽子交易仍需审计师判断和复核。
适用边界
- 只覆盖增持前已控制、增持后仍控制的情形。增持后才取得控制、与取得控制权的交易构成一揽子交易的，不适用。
- 交易对方是控股股东或其控制的企业、价格明显偏离公允价值的，差额可能属于资本性投入，要单独判断。
- 以发行权益工具、非现金资产支付对价的，个别报表成本和对价的处理不同，非现金资产的公允价值与账面价值之差计入当期损益。
- 本文计算是编制工作底稿的辅助，不构成会计意见，会计口径以专业负责人核定为准。
常见问题
购买少数股权的交易费用怎么处理？
个别报表计入长期股权投资成本；合并报表把它当作权益性交易的费用，与对价一起和新增份额比较，结果是冲减权益，不进损益。
持股比例和分红比例不一致时按哪个算？
按章程或协议约定享有的分配比例计算新增份额，并保留约定依据；没有特别约定时两者一致。
同一控制下取得的子公司也这样处理吗？
处理原则相同，只是「持续计算的净资产」以合并日的账面价值为基础，而不是购买日公允价值。
下一步
- 同为复杂合并专题：丧失控制权后成本法转权益法：单体与合并投资收益怎么算、调整分录怎么编
- 不丧失控制权情况下处置子公司部分股权时的商誉处理：准则案例 12-18
- 准则讲解中的同类例题：企业会计准则讲解第二十一章（例 21-9）
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