案例9-07 非控股股东授予职工公司股份的会计处理
企业会计准则及应用指南系列
案例9-07 非控股股东授予职工公司股份的会计处理
案例9-07 非控股股东授予职工公司股份的会计处理
公司的股东，包括控股股东和非控股股东。一般情况下，按照集团内股份支付的处理原则，控股股东向公司职工的股权支付属于股份支付。对于非控股股东授予公司职工权益性工具或以权益性工具价值为基础的支付，是否属于股份支付计划，是股份支付准则执行中出现的新问题。
一、案例背景
A公司为上市公司，2x11年1月2日公告，经董事会和职工代表大会审议通过“员工持股计划草案”，该草案中声明员工持股计划的股票来源于控股股东Z先生和其他5名非控股股东从各自所持有的A公司股份中拨出，共680万股，其中Z先生拨出200万股，其他5名非控股股东按一定比例分摊其余480万股；680万股中的100万股将授予A公司董事、监事、高级管理人员，其余580万股将授予其他符合条件的员工。2x11年2月1日，A公司召开临时股东大会审议通过上述草案。2x11年4月1日，680万股已在中国证券登记结算有限责任公司上海分公司办理完过户登记手续，无偿划转给“公司第一期员工持股计划”。
问题：控股股东Z先生和5名非控股股东拨出及授予职工权益工具，该交易是否属于股份支付准则的范围，A公司是否应当确认股权激励费用？
二、会计准则及相关规定
《企业会计准则解释第4号》对于集团内的股份支付安排指出：“企业集团（由母公司和其全部子公司构成）内发生的股份支付交易，应当按照以下规定进行会计处理：
（1）结算企业以其本身权益工具结算的，应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付处理；除此之外，应当作为现金结算的股份支付处理。
结算企业是接受服务企业的投资者的，应当按照授予日权益工具的公允价值或应承担负债的公允价值确认为对接受服务企业的长期股权投资，同时确认资本公积（其他资本公积）或负债。
（2）接受服务企业没有结算义务或授予本企业职工的是其本身权益工具的，应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付处理；接受服务企业具有结算义务且授予本企业职工的是企业集团内其他企业权益工具的，应当将该股份支付交易作为现金结算的股份支付处理。”
《国际财务报告准则第2号—以股份为基础的支付》附录A中对于“以股份为基础的支付安排”的定义如下：“主体（或任何其他集团主体或集团主体的任何股东）和其他方（包括职工）之间订立的以股份为基础的支付交易的协议，借此授予其他方取得主体现金或其他资产的权利，其金额是基于主体或其他集团主体的权益性工具（包括股份或股票期权）的价格（或价值）来确定，或者在满足规定的给予条件（如果有的话）时，授予其他方主体或其他集团主体权益性工具（包括股份或股票期权）的权利。”
三、案例解析
（一）控股股东授予职工公司的权益工具
根据企业会计准则及相关监管规定，控股股东授予职工公司的权益工具，属于集团内的股份支付安排。本案例中，A公司是接受服务企业，由于没有结算义务，应当将控股股东Z先生拨出并授予职工权益工具作为权益结算的股份支付处理，确认相应的股权激励费用和资本公积。
（二）非控股股东授予职工公司的权益工具
国际财务报告准则关于集团内股份支付，包括集团内任何主体的任何股东，并未限定支付的主体为控股股东。非控股股东授予职工公司的权益工具，也应当视同集团内的股份支付安排。考虑到中国会计准则与国际财务报告准则趋同的原则，国际财务报告准则的前述规定也适用于《企业会计准则第11号——股份支付》及相关规定。在本案例中，A公司是接受服务企业，由于没有结算义务，应当将5名非控股股东拨出及授予职工权益工具作为一项以权益结算的股份支付进行会计处理，确认相应股权激励费用和资本公积。
【相关案例】非控股股东向联营企业高管无偿授予该联营企业限制性股票，联营企业以及非控股股东双方的会计处理
（一）案例背景
A公司持有联营企业甲公司股权比例为45%，为甲公司第一大股东。B公司和C公司分别持有甲公司股权比例为20%和15%，其他自然人合计持有甲公司股权比例为20%。自然人H是甲公司的总经理。根据A公司、B公司和C公司与自然人H的协议约定，如甲公司在未来三年内完成业绩指标，则上述三方股东按各自持有甲公司股权的比例，授予自然人H甲公司股份，授予股份合计占甲公司股权的21%，分三年完成。
问题：
（1）非控股股东A授予总经理H甲公司股权的协议，对于甲公司而言是否适用股份支付准则？
（2）对于非控股股东A公司而言，其授予联营企业总经理H联营企业股权的安排，是否适用股份支付准则？
（二）案例解析
问题（1）：
股份支付准则的适用范围并不局限于财务报告主体转让自身权益工具进行结算的交易，还包括以主体的母公司或同一集团下其他主体的权益工具进行结算的交易。另外，无论转让权益工具的交易是由主体自身作出，还是由其现有股东作出，或由同处于一个企业集团内的其他企业作出均属于股份支付的范畴，企业应当对其在相关交易中所取得的服务予以确认。
无论是根据企业会计准则及其相关规定，还是根据国际财务报告准则关于集团内股份支付的规定，股份支付的授予方可以是集团内任何主体及其股东，股东身份并未被局限于控股股东。因此，非控股股东授予联营企业高管联营企业自身的权益工具，从联营企业作为报告主体角度，也应当作为集团内股份支付，适用股份支付准则。
在本案例中，甲公司是接受服务企业，结算方是甲公司的非控股股东，由于甲公司没有结算义务，应当将A公司、B公司和C公司三方非控股股东授予其高级管理人员权益工具的交易作为以权益结算的股份支付进行会计处理，确认相应股权激励费用和资本公积。
问题（2）：
从联营企业非控股股东A公司作为报告主体角度，其所授予的并非集团内权益工具，而是其所持有的一项资产，因此不属于集团内的股份支付，不适用股份支付准则；此外由于被授予的对象是联营企业甲公司的员工而非A公司的员工，甲公司是接受服务企业，A公司并未接受任何的服务，对于A公司而言，也不适用职工薪酬准则。
授予日，由于相关的股份（即资产）尚未归属于联营企业员工，股东无须进行会计处理。
等待期内，如问题（1）所述，该项安排对于联营企业应当适用股份支付准则核算，因此对联营企业甲公司按以权益结算的股份支付进行会计处理所确认的股权激励费用和资本公积，联营企业的非控股股东根据权益法核算的要求进行相应确认，分别确认长期股权投资（损益调整）和投资损失，以及长期股权投资（其他权益变动）和资本公积（其他资本公积）。
行权日，当被授予的长期股权投资归属于联营企业的员工，联营企业非控股股东应当终止确认该部分长期股权投资，对于相应的借方如何会计处理，实务中存在如下不同的观点：
观点一：参照权益法核算下股权被动稀释的处理原则，借方计入资本公积（其他资本公积）。
观点二：计入当期损益。
观点三：参照集团内股份支付中母公司授予子公司员工在母公司个别报表的处理，视同股东对联营企业的投资，借方增加长期股权投资，最终结果是无须会计处理。
以上的观点中，观点二将出现在股东的报表上重复确认股份支付费用的结果，因此观点一或者观点三可能更为恰当。