案例8-5 持有待售类别的分类判断
企业会计准则及应用指南系列
案例8-5 持有待售类别的分类判断
案例8-5
持有待售类别的分类判断
《企业会计准则第42号——持有待售的非流动资产处置组和终止经营》（财会[2017]13号，以下简称“持有待售准则”）规定了持有待售类别的基本划分原则和确认条件。划分为持有待售类别的资产或资产组在会计计量和列报等方面发生了变化，对企业的财务状况和经营成果产生影响。由于持有待售类别业务的复杂性，实务中对于持有待售类别是否符合准则规定的划分条件，有时仍然是会计判断的难点。
一、案例背景
2×19年4月，A公司通过法院判决获得一项房产，同年6月，完成该项房产的过户手续。A公司管理层计划将该项房产用于出售，并于当月与B公司签订了房产转让协议，预计年内完成转让。A公司将该房产记入 “持有待售资产”科目。
2x19年11月，B公司现金流状况恶化，决定放弃购买该项房产，并按照协议约定缴纳了违约金。当月，A公司通过房地产中介将该项房产出租给C公司，《房屋租赁合同》约定的租赁期限为2x19年11月16日至2x22年3月15日。在2x19年至2×21年期间，A公司始终将该项房产划分为持有待售资产。
问题：2x19年至2×21年期间，A公司始终将该项房产划分为持有待售资产的会计处理是否恰当？
二、案例解析
1.案例分析
对于企业所持有的非流动资产是否属于持有待售类别，持有待售准则第五条和第六条规定了基本划分原则和确认条件。本案例中，A公司于2x19年6月完成房产的过户手续，管理层明确表示“计划将该项房产用于出售”，表明A公司具有在当前状态下出售该房产的意图。此外，A公司在当月与B公司签订了附带违约金的房产转让协议，且预计年内完成转让，表明A公司具有在当前状态下出售该房产的能力，且房产转让协议具有商业实质。基于上述事实，该项房产满足“可立即出售”和“出售极可能发生”的条件，2x19 年6月，A公司将该房产记入“持有待售资产”科目的会计处理是恰当的。
企业将非流动资产划分为持有待售资产后，需要持续评估其是否满足持有待售类别的划分条件。根据持有待售准则第九条的规定，“持有待售的非流动资产或处置组不再满足持有待售类别划分条件的，企业不应当继续将其划分为持有待售类别”。本案例中，2x19 年11月，B公司现金流状况恶化导致房产转让协议终止，A公司没有针对新情况采取必要措施，而是通过房地产中介将该项房产出租给C公司，不再满足“出售极有可能发生”的条件，其拟转让的房产未能重新满足持有待售类别的划分条件，A公司不应继续将该项房产确认为持有待售资产。
根据《企业会计准则第3号——投资性房地产》（财会[2006] 3号，以下简称“投资性房地产准则”）第二条和第三条的规定，为赚取租金而出租的建筑物属于投资性房地产。本案例中，2x19年11月，A公司通过房地产中介将房产出租给C公司，租赁期限为2x19年11月16日至2x22年3月15日。该租约的期限较长，表明管理层已经改变该房产的使用意图，且该房产于2x19年11月16 日实质上处于出租状态，其形成经济利益的方式由出售转变为赚取租金，符合投资性房地产的定义。因此，从管理层作出书面决议之日起，A公司应将该项房产从“持有待售资产”科目转至“投资性房地产”科目进行核算，且在整个租约存续期间，将该项房产列报为投资性房地产。
2.案例结论
综上所述，根据持有待售准则、投资性房地产准则等有关规定，自完成过户之日起到改变使用用途之前的期间，A公司将该项房产划分为持有待售资产的会计处理是恰当的；自2x19年11月16日起，房产转为出租状态，长期的租约表明管理层对该房产的使用意图短期内不再发生变化，A公司继续将该项房产列报为持有待售资产的会计处理是不正确的。转为出租状态的房产不再满足持有待售类别的划分条件，而是符合投资性房地产的定义，因此，从管理层作出书面决议之日起，A公司应将该项房产划分为投资性房地产。
三、案例启示
近年来，随着我国企业经济业务的不断发展和创新，供给侧结构性改革不断深化，企业的持有待售类别业务明显增多。持有待售类别产生的价值不具有持续性，对持有待售类别进行恰当分类、计量、列报，有助于财务报表使用者评估资产处置的财务影响，判断未来现金流量的时间、金额和不确定性。
企业在判断一项非流动资产或处置组是否符合持有待售划分条件时，应全面分析资产的使用状态、管理意图等情况，严格按照持有待售准则第五条、第六条、第七条和第八条的规定，作出恰当的判断，尤其应关注是否满足“立即出售”和“出售极可能发生”的条件。企业将非流动资产或处置组划分为持有待售类别后，需要持续评估其是否满足持有待售类别的划分条件。对于不再满足相关条件的非流动资产或处置组，不应继续将其划分为持有待售类别。
四、企业会计准则及相关法规规定
本案例涉及的企业会计准则及相关规定主要包括《企业会计准则第42号——持有待售的非流动资产、处置组和终止经营》（财会[2017]13号）第五条、第六条、第七条、第八条和第九条，《企业会计准则第3号——投资性房地产》（财会[2006]3号）第二条和第三条等。
《企业会计准则第42号——持有待售的非流动资产、处置组和终止经营》第五条：
企业主要通过出售（包括具有商业实质的非货币性资产交换，下同）而非持续使用一项非流动资产或处置组收回其账面价值的，应当将其划分为持有待售类别。
《企业会计准则第42号——持有待售的非流动资产、处置组和终止经营》第六条：
非流动资产或处置组划分为持有待售类别，应当同时满足下列条件：
（一）根据类似交易中出售此类资产或处置组的惯例，在当前状况下即可立即出售；
（二）出售极可能发生，即企业已经就一项出售计划作出决议且获得确定的购买承诺，预计出售将在一年内完成。有关规定要求企业相关权力机构或者监管部门批准后方可出售的，应当已经获得批准。
确定的购买承诺，是指企业与其他方签订的具有法律约束力的购买协议，该协议包含交易价格、时间和足够严厉的违约惩罚等重要条款，使协议出现重大调整或者撤销的可能性极小。
《企业会计准则第42号——持有待售的非流动资产、处置组和终止经营》第七条：
企业专为转售而取得的非流动资产或处置组，在取得日满足“预计出售将在一年内完成”的规定条件，且短期（通常为3个月） 内很可能满足持有待售类别的其他划分条件的，企业应当在取得日将其划分为持有待售类别。
《企业会计准则第42号——持有待售的非流动资产、处置组和终止经营》第八条：
因企业无法控制的下列原因之一，导致非关联方之间的交易未能在一年内完成，且有充分证据表明企业仍然承诺出售非流动资产或处置组的，企业应当继续将非流动资产或处置组划分为持有待售类别：
（一）买方或其他方意外设定导致出售延期的条件，企业针对这些条件已经及时采取行动，且预计能够自设定导致出售延期的条件起一年内顺利化解延期因素；
（二）因发生罕见情况，导致持有待售的非流动资产或处置组未能在一年内完成出售，企业在最初一年内已经针对这些新情况采取必要措施且重新满足了持有待售类别的划分条件。
《企业会计准则第42号——持有待售的非流动资产、处置组和终止经营》第九条：
持有待售的非流动资产或处置组不再满足持有待售类别划分条件的，企业不应当继续将其划分为持有待售类别。
部分资产或负债从持有待售的处置组中移除后，处置组中剩余资产或负债新组成的处置组仍然满足持有待售类别划分条件的，企业应当将新组成的处置组划分为持有待售类别，否则应当将满足持有待售类别划分条件的非流动资产单独划分为持有待售类别。
《企业会计准则第3号——投资性房地产》第二条：
投资性房地产，是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产。
投资性房地产应当能够单独计量和出售。
《企业会计准则第3号——投资性房地产》第三条：
本准则规范下列投资性房地产：
（一）已出租的土地使用权。
（二）持有并准备增值后转让的土地使用权。
（三）已出租的建筑物。