案例8-2 投资性房地产转换的会计处理
企业会计准则及应用指南系列
案例8-2 投资性房地产转换的会计处理
案例8-2
投资性房地产转换的会计处理
在生产经营过程中，企业所拥有的房屋建筑物以及土地使用权的用途可能会发生转变，例如从自用转变为出租赚取租金等。在这种情况下，企业应当对相应资产的会计处理进行调整。对企业而言，尽管房屋建筑物以及土地使用权的用途发生改变通常不是经常发生的事项，但由于不同用途、不同计量模式下的会计处理对企业财务状况和经营成果的影响较大，因而成为实务关注点之一。
一、案例背景
A公司拥有一栋办公楼，用于本公司办公。在2×20年内，A公司未对外出租该房地产，也未就该房地产的用途转换作出书面决议。在编制2x20年财务报表时，A公司将该房屋建筑物以及对应的土地使用权从“固定资产”、“无形资产”科目转入“投资性房地产”科目。在转换前，该房屋建筑物以及土地使用权的账面净值共为352.18万元，其中房屋建筑物账面净值为68.32万元，土地使用权账面净值为283.86万元。
同时，A公司聘请B资产评估公司为该房屋建筑物以及土地使用权出具房地产项目评估报告。B资产评估公司采用成本法评估后，于2x21年1月12日出具报告。报告称，A公司纳入评估范围的房屋建筑物以及土地使用权账面原值为729.28万元，账面净值为352.18万元，评估值为2503.16万元，增值额为2 150.98万元，增值率为610.76%。
因此，A公司在资产负债表日（2×20年12月31日）将该房屋建筑物以及土地使用权转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产。投资性房地产的账面价值等于评估报告中的评估值（2503.16 万元），评估值与原账面净值（352.18万元）的差额（2150.98万元）计入其他综合收益。
问题：A公司将自用房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产的会计处理是否恰当？
二、案例解析
1.案例分析
根据《企业会计准则第3号——投资性房地产》（财会[2006] 3号，以下简称“投资性房地产准则”）第二条的规定，投资性房地产，是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产。根据投资性房地产准则第十三条的规定，企业有确凿证据表明房地产用途发生改变，满足下列条件之一的，应当将投资性房地产转换为其他资产或者将其他资产转换为投资性房地产：（一）投资性房地产开始自用；（二）作为存货的房地产，改为出租；（三）自用土地使用权停止自用，用于赚取租金或资本增值；（四）自用建筑物停止自用，改为出租。
本案例中，该房屋建筑物以及土地使用权仍然是自用的，A公司并未对外出租该房屋建筑物以及土地使用权，没有确凿证据表明其用途发生改变。因此，A公司将该自用的房屋建筑物以及土地使用权转换为投资性房地产不恰当。
2.案例结论
综上所述，根据投资性房地产准则等有关规定，A公司将该自用的房屋建筑物以及土地使用权转换为投资性房地产的会计处理缺乏依据，将自用房屋建筑物以及土地使用权转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产的会计处理不恰当。
三、案例启示
实务中，个别企业可能出于调节利润的动机，倾向于采用公允价值模式对投资性房地产进行计量。有的企业滥用投资性房地产准则规定，在自用房地产用途未发生改变的前提下，将自用房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产，从而将房地产增值的部分转入其他综合收益，增加净资产；有的企业采用两步走的策略，先将自用房地产转换为采用成本模式计量的投资性房地产，再将计量模式变更为采用公允价值模式计量，在后续计量中通过公允价值变动来调节利润。
根据投资性房地产准则的相关规定，房地产的转换，是因房地产用途发生改变而对房地产进行的重新分类。企业必须有确凿证据表明房地产用途发生改变，才能将非投资性房地产转换为投资性房地产或者将投资性房地产转换为非投资性房地产。这里的确凿证据包括两个方面：一是企业董事会或类似机构应当就改变房地产用途形成正式的书面决议；二是房地产因用途改变而发生实际状态上的改变，如从自用状态改为出租状态。
企业只有存在确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的，才能对投资性房地产采用公允价值模式计量。根据投资性房地产准则的相关规定，采用公允价值模式计量投资性房地产，应当同时满足下列两个条件：（一）投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；（二）企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计。企业在采用公允价值模式计量投资性房地产时，还需要遵守投资性房地产准则的其他相关规定。比如，同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量，不得同时采用两种计量模式：又如，企业对投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更，只有在能够满足采用公允价值模式计量条件的情况下，才允许从成本模式变更为公允价值模式，并作为会计政策变更处理，已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式等。此外，企业在会计处理时还应注意，投资性房地产的计量模式变更（即成本模式转为公允价值模式）应当作为会计政策变更，按照《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》（财会[2006]3号）处理。尽管房地产用途的转换可能会涉及有关计量模式的变化，但由自用房地产转换为投资性房地产等资产实际用途转换的，不属于会计政策变更范畴。
四、企业会计准则及相关法规规定
本案例涉及的企业会计准则及相关规定主要包括《企业会计准则第3号——投资性房地产》（财会[2006]3号）第二条、第九条、第十条、第十二条和第十三条等。
《企业会计准则第3号——投资性房地产》第二条：
投资性房地产，是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产。
投资性房地产应当能够单独计量和出售。
企业会计准则第3号——投资性房地产》第九条：
企业应当在资产负债表日采用成本模式对投资性房地产进行后续计量，但本准则第十条规定的除外。
采用成本模式计量的建筑物的后续计量，适用《企业会计准则第4号——固定资产》。
采用成本模式计量的土地使用权的后续计量，适用《企业会计准则第6号——无形资产》。
《企业会计准则第3号——投资性房地产》第十条：
有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。
采用公允价值模式计量的，应当同时满足下列条件：
（一）投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场。
（二）企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计。
《企业会计准则第3号——投资性房地产》第十二条：
企业对投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更。成本模式转为公允价值模式的，应当作为会计政策变更，按照《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》处理。
已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式。
《企业会计准则第3号——投资性房地产》第十三条：
企业有确凿证据表明房地产用途发生改变，满足下列条件之一的，应当将投资性房地产转换为其他资产或者将其他资产转换为投资性房地产：
（一）投资性房地产开始自用。
（二）作为存货的房地产，改为出租。
（三）自用土地使用权停止自用，用于赚取租金或资本增值。
（四）自用建筑物停止自用，改为出租。