案例8-13 上市公司与同一国资委控制的公司之间发生的与破产重整相关的债务转让交易的处理
企业会计准则及应用指南系列
案例8-13 上市公司与同一国资委控制的公司之间发生的与破产重整相关的债务转让交易的处
案例8-13
上市公司与同一国资委控制的公司之间发生的与破产重整相关的债务转让交易的处理
一、案例背景
某市国资委下属的投资公司控制一家A上市公司，A上市公司正在进行破产重整。为了扶持上市公司的经营，由市国资委出资成立了另一家B公司，承接A公司的债务。
根据A公司的破产重整计划，破产重整中的债务1,000万元由B公司偿还，清偿按照债务重整中确定的清偿比例10%执行。截至资产负债表日，B公司尚未履行相关偿债义务。
除约定由B公司偿还的债务1,000万元外，A公司其他债务已经偿还完毕。截至资产负债表日，法院判决债务清偿已执行完毕。
问题：
（1）A上市公司与B公司是否构成关联方关系？
（2）由于B公司尚未完成支付义务，A公司是否终止确认相关负债1,000万元？
（3）A上市公司是否能够确认债务重组收益？应如何确认？
二、会计准则及相关规定
《企业会计准则第36号一关联方披露》第三条规定：“一方控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响，以及两方或两方以上同受一方控制、共同控制或重大影响的（《企业会计准则讲解（2010）》第三十七章“关联方披露”，在定义关联方关系中，已删除‘或重大影响’），构成关联方。”
《企业会计准则第36号——关联方披露》第六条规定：“仅仅同受国家控制而不存在其他关联方关系的企业，不构成关联方。”
《企业会计准则第12号——债务重组》（2019年修订）第四条规定：”（三）债权人或债务人中的一方直接或间接对另一方持股且以股东身份进行债务重组的，或者债权人与债务人在债务重组前后均受同一方或相同的多方最终控制，且该债务重组的交易实质是债权人或债务人进行了权益性分配或接受了权益性投入的，适用权益性交易的有关会计处理规定。”
《企业会计准则第12号——债务重组》（2019年修订）第十条规定：“以资产清偿债务方式进行债务重组的，债务人应当在相关资产和所清偿债务符合终止确认条件时予以终止确认，所清偿债务账面价值与转让资产账面价值之间的差额计入当期损益。”
《关于做好执行会计准则企业2008年年报工作的通知》（财会函〔2008〕60号）指出：“企业接受的捐赠和债务豁免，按照会计准则规定符合确认条件的，通常应当确认为当期收益。如果接受控股股东或控股股东的子公司直接或间接的捐赠，从经济实质上判断属于控股股东对企业的资本性投入，应作为权益性交易，相关利得计入所有者权益（资本公积）。”
《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》（2017年修订）第十二条规定：“金融负债（或其一部分）的现时义务已经解除的，企业应当终止确认该金融负债（或该部分金融负债）。”
《监管规则适用指引——会计类第1号》指出：“上市公司与其控股股东或者其他关联方之间可能以多种形式进行权益性交易，其主要特征概括如下：
1．权益性交易的交易对象。权益性交易除所有者以其所有者身份与主体之间的交易外，还包括不同所有者之间的交易，且后者多为合并财务报表层面不同所有者（母公司与子公司少数股东）之间。
2．权益性交易对主体权益总额的影响。主体与所有者之间的权益性交易会导致主体权益总额发生增减变动，所有者之间的权益性交易不影响权益总额，但会改变权益内部各项目金额。
3．权益性交易的会计处理结果。与权益性交易有关的利得和损失应直接计入权益，不会影响当期损益。
对于所有者之间的权益性交易，如果涉及合并财务报表的，应从合并财务报表主体的范围来界定其是否属于权益性交易。如果母公司因转让子公司股权（权益）而丧失控制权的，被转让公司不再纳入合并财务报表范围，母公司不以所有者身份进行交易；如果母公司转让子公司股权（权益）但未丧失控制权，该子公司仍然纳入合并财务报表范围，就合并财务报表主体而言，母公司以子公司所有者身份与其他所有者之间进行的交易应作为权益性交易处理。
监管实践发现，部分公司对于权益性交易的认定和会计处理存在偏差和分歧。现就如何适用上述原则的意见如下：
对于上市公司的股东、股东控制的其他关联方、上市公司的实际控制人对上市公司进行直接或间接的捐赠、债务豁免等单方面的利益输送行为，由于交易是基于双方的特殊身份才得以发生，且使得上市公司明显的、单方面的从中获益，因此，应认定其经济实质具有资本投入性质，形成的利得应计入所有者权益。上市公司在判断是否属于权益性交易时应分析该交易是否公允以及商业上是否存在合理性。上市公司与潜在股东之间发生的上述交易，应比照上述原则进行处理。”
三、案例解析
（一）A上市公司与B公司是否构成关联方关系
A上市公司与B公司同受某市国资委控制，且B公司为扶持A上市公司经营而设立，某市国资委对于A上市公司与B公司之间交易的达成具有重大影响甚至是决定者，A公司与B公司之间的债务转移正是基于双方的这种特殊关系才能形成。A公司与B公司同受某市国资委控制，与同受国家控制应不属于同一概念，不属于《企业会计准则第36号一—关联方披露》第六条和《企业会计准则讲解（2010）》第三十七章“关联方披露”第二节“关联方关系的认定”所规范的“仅仅同受国家控制”之情况，双方应为受同一实际控制人控制的关联方。
（二）A公司是否可以终止确认相关负债
债务转让协议生效，需要债权方同意；A上市公司、B公司和相关债权人签订债务转让协议，约定相关债务由B公司偿还，如果约定明确在B公司不能偿还相关债务的情况下，债权人也不能向A上市公司追偿，根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》（2017年修订）第十二条的规定，A上市公司有关该项负债的现时义务已经全部解除，A上市公司应当终止确认相关债务。
相反，如果相关债权转让协议明确约定或有其他证据表明，在B公司不能偿还相关债务时，债权人可以向A上市公司追偿，根据上述规定，A上市公司偿付债务的现时义务仍存在，A上市公司不能终止确认相关债务。
（三）A上市公司是否能够确认债务重组收益，应如何确认
案例所述交易涉及两个方面，一是债务重整，二是债务转移。
根据《企业会计准则第12号——债务重组》（2019年修订）的规定，以资产清偿债务方式进行债务重组的，债务人应当在相关资产和所清偿债务符合终止确认条件时予以终止确认，所清偿债务账面价值与转让资产账面价值之间的差额计入当期损益。债务重整的利得是基于A公司与债权人达成的，应按照债务重组准则相关规定对债务重组利得进行会计处理，相关利得应当确认为当期损益。
而B公司无对价代A公司偿付债务，是基于A公司与B公司同受某市国资委控制这一特殊关系才得以发生，且A公司明显的、单方面的从中获益。根据《企业会计准则第12号——债务重组》（2019年修订）的规定，债权人与债务人在债务重组前后均受同一方或相同的多方最终控制，且该债务重组的交易实质是债权人或债务人进行了权益性分配或接受了权益性投入的，适用权益性交易的有关会计处理规定。因此，B公司代偿的金额应作为权益性交易计入所有者权益（资本公积）。
基于以上分析，本案例所述债务重组，在B公司承接债务后，债权人不再向A公司追偿债务的前提下，就案例所述情况分析，A公司会计处理分以下几种情况区别处理：
1．债权人同意只收取债权的10%，豁免900万元，且同意A公司将剩余100万元债务转移至B公司代为清偿。
债务重组时，确认900万元重组收益，剩余10%即100万元按权益性交易确认为资本公积。
2．债权人是以A公司支付债权的10%，作为同意A公司将剩余债权转移到B公司的条件。
A公司支付10%，B公司承接剩余90%债务时，A公司终止确认全部债务；同时，按权益性交易将转移的90%债务900万元确认为资本公积。