案例9-01 一次授予、分期行权的股份支付计划

企业会计准则及应用指南系列

案例9-01 一次授予、分期行权的股份支付计划

股权激励带来的双赢结果使越来越多的公司将股权激励作为激励员工的一种方式。这种双赢体现在，从员工的角度，员工可以分享公司成长的成果，从企业的角度，公司既激励了员工，又节约了现金资源。

在股份支付相关准则出台之前，是否将股权激励的成本确认在利润表中一度是个有争议的话题。有人认为股东转让给职工股份是股东之间的行为，不应当在报告主体中反映；有人认为公司没有成本，因此不应当确认股权激励成本。但是随着股份支付交易的日益普遍，人们发现不确认股权激励成本不能反映交易的实质以及公司的财务状况和经营成果。股份支付交易的实质是企业以股份或者期权作为代价，接受职工的服务。人们很容易理解公司对于支付现金而获取职工服务的交易（如以现金支付工资、奖金）确认相应的职工费用，其实同样的道理，通过发行股份或期权而获取的职工服务也应当确认相应的费用。从公司支付的对价来看，如果公司发行股份或期权，也可以收取相应的现金，因此公司让渡的现金部分可能就是公司因接受职工服务而放弃的经济资源。

简而言之，如果将股权激励交易分为两个步骤来看，一是发行股份或期权并收取现金，二是以现金支付自职工取得的服务，在财务报表中确认相应的职工费用和权益工具的增加就不难理解了。

上述股份支付的处理理念正在逐渐被国内的上市公司所理解和运用，在这个过程中，也因理解不够充分产生了一些问题。

案例9-01 一次授予、分期行权的股份支付计划

现阶段，大多数国内上市公司的股权激励计划是一次授予，按比例分期行权。在这种情况下，一些上市公司直观地理解为相关的费用也应该按照上述比例在整个计划期内分摊，对企业会计准则中“等待期”的定义以及股权支付费用分摊的相关规定理解不够充分。

一、案例背景

A公司为上市公司。2x11年1月5日，A公司进行了限制性股票激励计划的授予，一次性授予A公司高级管理人员共计3,600万股限制性股票，2x11年至2x13年每年年末，在达到当年的行权条件的前提下，每年解锁1,200万股。在解锁时职工应当在职，当年未满足条件不能解锁的股票作废。

A公司拟按照3,600万股限制性股票计算的股权激励费用在2x11年至2又13年这三年平均分摊。

问题：A公司将费用在三年中平均分摊的方法是否恰当？

二、会计准则及相关规定

对于股份支付费用的分摊，《企业会计准则第11号——股份支付》第六条规定：“完成等待期内的服务或达到规定业绩条件才可行权的换取职工服务的以权益结算的股份支付，在等待期内的每个资产负债表日，应当以对可行权权益工具的最佳估计为基础，按照权益工具授予日的公允价值，将当期取得的服务计入相关成本或费用和资本公积。

上述规定中明确企业应当将当期取得的服务计入成本和费用，所隐含的是股份支付费用应当在等待期内分摊。

《国际财务报告准则第2号——以股份为基础的支付》中对于是否分摊以及如何分摊有更详细的讨论，具体如下：“如果所授予的权益工具立即可行权，则对方无须完成一段规定期间的服务即有权无条件享有这些权益工具。在不存在相反证据的情况下，主体应假设已经取得了对方作为权益性工具对价所提供的服务。在这种情况下，在授予日，主体应确认所取得的全部服务，并相应增加权益。如果所授予的权益性工具只有在对方完成一段规定期间的服务后才能可行权，主体应假设对方作为权益性工具的对价应提供的服务将在未来的等待期内取得。主体所取得的服务，应随着对方在等待期内服务的提供进行会计处理，相应增加权益。例如，如果职工被授予股票期权，前提条件是达到一定的业绩条件并且在满足该业绩条件时仍为主体雇佣，同时等待期的长短取决于何时能够满足业绩条件而变化，主体应假设职工作为股票期权对价应提供的服务，将在未来的预期给予期间内取得。”

《监管规则适用指引——会计类第1号》指出：“股份支付相关的费用，应当在等待期内分摊计入损益。其中，等待期是指可行权条件得到满足的期间。

监管实践发现，部分公司在确定等待期时对准则的理解存在偏差和分歧。现就具体事项如何适用上述原则的意见如下。

‘一次授予、分期行权’，即在授予日一次授予给员工若干权益工具，之后每年分批达到可行权条件。每个批次是否可行权的结果通常是相对独立的，即每一期是否达到可行权条件并不会直接影响其他几期是否能够达到可行权条件。在会计处理时应将其作为同时授予的几个独立的股份支付计划。例如，在一次授予、分三年行权的股份支付计划中，应当将其视同为三个独立的股份支付计划，分别确定每个计划的等待期。公司应根据每个计划在授予日的公允价值估计股份支付费用，在其相应的等待期内，按照各计划在某会计期间内等待期长度占整个等待期长度的比例进行分摊。”

三、案例解析

“一次授予、分期行权”，即在授予日一次授予员工若干权益工具，之后每年分批达到可行权条件后解锁。每个批次是否可行权的结果通常是相对独立的，即每一期是否达到可行权条件并不会直接决定其他几期是否能够达到可行权条件，在会计处理时应将其作为几个独立的股份支付计划处理。同时，公司一般会要求员工在授予的权益工具可行权时仍然在职，这实际上是隐含了一个服务条款，即员工需服务至可行权日。

从本案例中的条款看，该股权激励计划属于一次授予、分期行权的股权激励计划，每期的结果相对独立，即第一期未达到可行权条件并不会直接导致第二期或第三期不能达到可行权条件，因此在会计处理时会将其作为三个独立的股份支付计划处理，即第一个计划的等待期是一年，第二个计划的等待期是两年，第三个计划的等待期是三年，各年应分摊的费用情况如表9-1所示（按股份数计算）。

表9-1
股权激励计划各年分摊费用表 单位：万股

分摊
第一期
第二期
第三期
合计

计入2x11年
1,200
600
400
2,200

计入2x12年
—
600
400
1,000

计入2x13年
—
—
400
400

合计
—
—
1,200
3,600

这样处理的原因是，由于要求职工在解锁时仍然在职，则对于第一期的激励1,200万股股票要求职工必须在公司服务一年；对于第二期的激励1,200万股股票要求职工在第二年末仍在职，即要求职工必须在公司服务两年，因此相应的费用应当在两年内分摊；同理，第三期的激励1,200万股股票应当在三年内分摊。

从表9-1中可以看到，公司确认的费用呈阶梯形下降，即前期比后期要确认更多的费用。前期费用较高的原因是员工在前期为数个具有不同等待期的激励计划而工作。

在各个资产负债表日，公司应根据最新取得的可行权人数变动、业绩指标完成情况等后续信息，修正预计可行权的股票数量，并以此为依据确认各期应分摊的费用。