案例10-02 关联方转移定价的特别纳税调整应认定为会计估计变更还是会计差错更正
企业会计准则及应用指南系列
案例10-02 关联方转移定价的特别纳税调整应认定为会计估计变更还是会计差错更正
案例10-02 关联方转移定价的特别纳税调整应认定为会计估计变更还是会计差错更正
一、案例背景
A上市公司的经营范围为通信及计算机软硬件技术开发、生产、销售；通信及计算机网络工程技术咨询、技术培训；许可范围内的进出口业务。A公司的子公司持有B公司30%的股权，B公司为中外合资经营企业，主要经营范围为CDMA（码分多址）移动电话、移动信息终端技术及其他相关产品的研发、生产、销售和售后服务。
B公司所在地国税局在2x12年年初进行了一次税收征管普查工作，根据普查结果，在2x13年2月1日向B公司下发《特别纳税调查调整通知书》，指不B公司于2x07年、2x08年、2x09年和2x10年纳税年度，违反《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例和《中华人民共和国税收征收管理法》及其实施细则中关于关联企业业务往来、特别纳税调整的有关规定，决定调增B公司应纳税所得额，并要求其补缴外商投资企业和外国企业所得税。B公司2x12年年度财务报告于2x13年3月12日经董事会批准报出。
B公司认为，由于其业务特点，其采购受其控股股东控制，交易价格由其控股股东决定，因此B公司补缴以前年度税款系其控股股东违背关联企业业务往来在转让定价方面公平定价的原则，以致被中国税务机关追缴少缴的税款。该部分被追缴的税款应由B公司的控股股东单方面承担，B公司正积极与其控股股东沟通上述事项，但B公司应先向税务部门缴纳上述少缴税款，因此应先确认被追缴税款的损失。
基于以上考虑，B公司将上述纳税调整事项作为前期会计差错更正，调整了2x12年年度财务报表相关项目期初数据，并在财务报表附注中作为其他对期初数的调整事项予以披露。
问题：B公司是否应将特别纳税调整事项作为前期会计差错更正处理？
二、会计准则及相关规定
《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》第十一条规定：“前期差错，是指由于没有运用或错误运用下列两种信息，而对前期财务报表造成省略或错报。（一）编报前期财务报表时预期能够取得并加以考虑的可靠信息。（二）前期财务报告批准报H1时能够取得的可靠信息。”“前期差错通常包括计算错误、应用会计政策错误、疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响以及存货、固定资产盘盈等。”
《企业会计准则第29号——资产负债表日后事项》第五条规定：“企业发生的资产负债表日后调整事项，通常包括下列各项：（一）资产负债表日后诉讼案件结案，法院判决证实了企业在资产负债表日已经存在现时义务，需要调整原先确认的与该诉讼案件相关的预计负债，或确认一项新负债。”
《企业会计准则讲解（2010）》第二十九章“会计政策、会计估计变更和差错更正”规定：“会计估计，是指企业对结果不确定的交易或者事项以最近可利用的信息为基础所作的判断由于商业活动中内在的不确定因素影响，许多财务报表中的项目不能精确地计量，而只能加以估计。估计涉及以最近可利用的、可靠的信息为基础所作的判断。会计估计的存在是由于经济活动中内在的不确定性因素的影响。进行会计估计时，往往以最近可利用的信息或资料为基础。”“企业应当严格区分会计估计变更和前期差错更正，对于前期根据当时的信息、假设等作了合理估计，在当期按照新的信息、假设等需要对前期估计金额作出变更的，应当作为会计估计变更处理，不应作为前期差错更正处理。”
《监管规则适用指引—会计类第1号》规定：“企业不应简单将会计估计与实际结果对比认定存在差错。如果企业前期作出会计估计时，未能合理使用报表编报时已经存在且能够取得的可靠信息，导致前期会计估计结果未恰当反映当时情况，则应属于前期差错，应当适用前期差错更正的会计处理方法；反之，如果企业前期的会计估计是以当时存在且预期能够取得的可靠信息为基础作出的，随后因资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化而变更会计估计的，则属于会计估计变更，应当适用会计估计变更的会计处理方法。”
三、案例解析
特别纳税调整事项是一个较为复杂的事项，涉及很多对具体情形的判断。将此特别纳税调整事项作为前期会计差错更正还是作为会计估计变更处理，主要取决于B公司在编制前期年度财务报表，以及前期财务报告批准报出时，是否能够取得可靠信息以对该特别纳税事项进行恰当的会计处理。
情形一：特别纳税调整事项作为会计估计变更处理。
一方面，B公司作为独立的市场主体，在正常的生产经营过程中，可合理预计其能取得有关采购或销售的可靠定价信息。B公司在计算、缴纳所得税以及进行相关会计处理时，有条件充分考虑并正确运用上述可靠信息。若B公司在以前年度通过与其他独立第三方采购类似商品的价格或与市场类似商品价格进行比较后，没有发现其前期存在转让价格不合理的情况，且B公司相应年度的财务报告均已经会计师事务所审计并出具了标准无保留意见的审计报告，则上述特别纳税调整事项涉及的年度虽为2x07年至2x10年，但并不代表B公司在相关会计年度存在会计准则中会计差错定义所指的“没有考虑或错误运用”编报前期财务报表以及前期财务报告批准报出前预期能够取得并加以考虑的可靠信息。
另一方面，B公司所在地国税局在特别纳税调整通知书中，也将此次调整明确界定为特别纳税调整事项。特别纳税调整的结果很大程度上取决于税收部门的判断及认定，而企业一般无法直接依照相关税收法律法规计算出需调整的金额。多数情况下，税务机关认定了特别纳税调整的具体金额，企业才能获知该信息。
此外，此次特别纳税调整源于B公司所在地国税局在2x12年年初进行的一次税收征管普查工作，发生在B公司2x12年年度财务报告被批准报出前，当地国税局根据普查结果向B公司下发特别纳税调整通知书。因此，该税务调整事项依照相关会计准则规定应属于资产负债表日后事项中的调整事项，应将该事项的影响计入2x12年年度财务报表中。
综上所述，在上述情况下，企业将该特别纳税调整事项计入2x12年年度财务报表中。
情形二：特别纳税调整事项作为前期会计差错处理。
特别纳税调整事项是否应作为前期会计差错处理应考虑该事项于资产负债表日是否已存在，企业是否已依据可获得的可靠信息作出了合理判断及会计处理。若B公司在以前年度可以通过与其他独立第三方采购类似商品的价格或与市场类似商品价格进行比较后，能够判断其与股东的转让定价明显不公允，需按照税法进行调整，而B公司没有进行这种比较或在显失公允的情况下没有进行应纳税所得额的调整，则这种计算错误应属于前期差错。此外，企业完成所得税汇算清缴并不意味着企业的税务事项完全符合相关税法的规定，企业仍然可能存在违反相关税收法规的情形，税务机关也可对企业进行查处。
综上所述，国税局对B公司2x07年至2x10年纳税年度进行的特别纳税调整，是基于以前年度企业存在不符合独立交易原则，或者其他不具有合理商业目的安排的情况，即当初的税款计算及申报工作存在差错，因而针对2xO7年至2x10年纳税年度应补缴的相关税款应作为前期会计差错进行调整。
【相关案例之一】对应交税金的估计与税务机关的批复不一致时，如何区分会计估计变更还是会计差错更正
（一）案例背景
A公司为上市公司。2x08年，A公司由于为与其有业务往来的B公司银行贷款提供担保而确认了相应预计负债，计入了当年度营业外支出。该担保与A公司应纳税所得额相关。2x10年，担保责任实际履行完毕，A公司在2x10年企业所得税汇算清缴期间向主管税务机关申请了3亿元担保损失税前扣除。若不考虑担保损失，A公司2x10年应纳税所得额为1亿元，所得税费用为2,500万元。A公司认为，上述担保损失符合税前扣除的条件，但能否扣除最终需主管税务机关认定，而税务机关的认定存在不确定性。A公司在披露2x10年年报时，尚未取得主管税务机关就担保损失扣税认定的批复文件，因此在2x10年年报中确认了应缴所得税负债2,500万元，并确认了同等金额的当期所得税费用。截至2x10年所得税缴纳截止日，A公司因未取得主管税务机关批复文件，一直未实际缴纳2x10年所得税。
2x11年9月，A公司取得主管税务机关批复：为B公司银行贷款提供担保发生的担保损失共计3亿元，可以从应纳税所得额中扣除，并确定可从2x10年度应纳税所得额中扣除1亿元，剩下2亿元可在2x11年度（含）及以后年度的应纳税所得额中扣除。
问题：A公司在2x11年取得主管税务机关批准，可以从2x10年应纳税所得额中扣除的1亿元担保损失及2,500万元所得税费用，应追溯调整计入2x1O年度还是计入2x11年度？
（二）案例解析
在本案例中，A公司从2x08年起为B公司履行银行贷款担保责任，至2x10年履行完毕，共发生了3亿元贷款担保损失。A公司在披露2x10年年报之时，尚未取得主管税务机关批复文件（批准有关担保损失可以从应纳税所得额中扣除）。A公司于2x11年9月取得的主管税务机关批复文件，不属于编制A公司2x10年年度财务报告时“能够合理预计取得并应当加以考虑的可靠信息”，也不属于2x10年年度财务报告批准报出时“能够取得的可靠信息”。因此，A公司2x11年9月取得主管税务机关批复后对相应所得税费用和应缴所得税的调整，不属于前期差错。
我们认为，A公司于2x11年9月取得的主管税务机关批复文件，直接导致与A公司2x11年度应纳税所得额和所得税费用相关的预期经济利益和缴税义务发生变化，应属于会计估计变更，应根据准则规定采用未来适用法进行会计处理。
综上所述，在本案例中，主管税务机关批准可以从2x10年度应纳税所得额中扣除的1亿元担保损失，不应追溯调整2x10年年度财务报表，而应从2x11年度应纳税所得额中扣除。其余2亿元担保损失，可以根据A公司2x11年至2x14年应纳税所得额大小和主管税务机关批复文件规定进行相应会计处理。符合递延所得税资产确认条件的，应确认相关递延所得税资产。
【相关案例之二】追缴财政基金是否属于会计差错更正
（一）案例背景
A公司为上市公司，于2x11年3月初公布2x10年年报。年报公布后仅数日，A公司收到省财政厅《关于〈××省大中型水库库区基金征收使用管理细则（试行）〉的通知》，根据该文件要求，A公司应自2x09年5月1日起，对装机容量在2.5万千瓦及以上有发电收入的水库和水电站，按照上网电量8厘/千瓦时征收库区基金，按照该文件界定的征收范围，A公司所属已投产电站均需缴纳库区基金。经测算，执行上述规定后，A公司2x09年归属母公司股东的净利润减少约900万元，2x10年归属母公司股东的净利润减少约1,800万元。
该文件同时规定：2x09年5月1日至2x10年12月31日应征收的大中型水库库区基金收入，由省电网公司代为追缴，并于2x11年4月1日前足额缴入省级国库，2x11年1月1日后征收的大中型水库库区基金收入，按《××省大中型水库库区基金征收使用管理细则（试行）的通知》相关规定办理。
问题：A公司在2x11年度补交的2x09年度至2x1O年度的水库库区基金是否属于重大会计差错？是否需要就此进行追溯调整？
（二）案例解析
在本案例中，A公司于2x10年年度报告报出日后收到政府文件，不属于准则中规定的“编报前期财务报表时能够合理预计取得并应当加以考虑的可靠信息”，也不属于“前期财务报表批准报出时能够取得的可靠信息”，A公司在编制2x10年年度财务报表时无法取得或预计这一事项，该事项不属于前期差错，A公司2x09年至2x10年年度财务报告无须进行调整。
根据准则规定，A公司无须进行追溯调整，但应对此事项进行专项信息披露。同时，应将2x09年度、2x10年度应计提的库区基金计入2x11年一季度财务报告。