中审众环解读《监管规则适用指引——会计类第5号》之（二）

企业会计准则及应用指南系列

中审众环解读《监管规则适用指引——会计类第5号》之（二）

前言

为进一步完善资本市场监管规则体系，提高监管透明度，推动市场主体提升财务信息披露质量，证监会收集了市场反映较多的争议性会计问题，研究制定了《监管规则适用指引——会计类第5号》（以下简称《会计类5号》），于2025年7月18日正式公布。

《会计类第5号》共涉及收入、金融工具、长期股权投资与合并财务报表、所得税等8个具体问题。在本系列文章中，我们分五期对《会计类5号》所涉8个具体问题进行详细解读，本期为第二期，主要针对收入准则相关的两个问题：

专题一 收入相关问题

5-3
履约完毕后减让合同对价的会计处理

《会计类5号》内容

合同交易价格是指企业因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额。合同变更是指经合同各方批准对原合同范围或价格作出的变更。可变对价是指合同中约定的对价金额是可变的，企业应当于每一资产负债表日重新估计应计入交易价格的可变对价金额。债务重组是指在不改变交易对手方的情况下，经债权人和债务人协定或法院裁定，就清偿债务的时间、金额或方式等重新达成协议的交易。

监管实践发现，部分公司对于履约完毕且确认应收款项后与客户重新协商减让合同对价相关会计处理存在理解上的偏差和分歧。现就该事项的处理意见如下：

公司履约完毕、确认应收款项并按规定恰当计量预期信用损失后，再与客户约定调减合同对价，导致已确认的应收款项余额减少的情形下，若合同对价减让与公司转让商品等具体履约活动相关（例如因附有销售退回条款、履约瑕疵、合同标的市场价格大幅波动等原因调减合同对价），或合同对价减让符合行业惯例或公司以往的习惯做法，应进一步结合合同具体约定将其作为销售合同变更或可变对价重新估计进行会计处理。若双方因履约活动之外的原因调整合同对价，且相关合同对价减让符合债务重组定义，则应作为债务重组进行会计处理。

修订后的债务重组准则中，债务重组的定义是指在不改变交易对手方的情况下，经债权人和债务人协定或法院裁定，就清偿债务的时间、金额或方式等重新达成协议的交易。并且，债务重组涉及的债权和债务是指《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规范的金融工具。即，债务重组准则是由金融工具准则衍生出来的，是对与金融工具有关的特定事项的会计处理的进一步澄清和细化规定。

当一项销售合同在企业已经履约完毕并确认应收款项后，如果企业与客户就合同价格减让达成一致约定，此时，由于企业与客户也分别兼有债权人和债务人的身份，就该价格减让是适用收入准则还是债务重组准则，实务中对此出现了不同理解。

近年，随着会计准则大量修订，上市公司在执行过程中容易出现对各修订后准则适用范围理解上的偏差，证监会发布的《上市公司年度财务报告会计监管报告》陆续指出了以下问题：

★
未恰当区分可变对价与预期信用损失（2020年）；

★ 未恰当区分重大融资成分与预期信用损失（2021年）；和

★ 未恰当区分债务重组和预期信用损失（2022年）。

对于适用《企业会计准则第14号——收入》的可变对价和非现金对价、适用《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的预期信用损失和债务重组的区分，可简单总结如下：

《会计类5号》指出，企业在已经履约完毕并确认应收款项后，与客户达成的价格减让，需结合价格减让的具体原因判断适用收入准则还是债务重组准则，在适用收入准则的情况下，进一步判断按照收入准则规定的合同变更还是可变对价（参见财政部于2020年12月11日发布《收入准则应用案例——合同变更与可变对价的判断》）进行处理，相关判断流程图可总结为：

值得提醒的是：

（1）如前所述，债务重组准则是由金融工具准则衍生出来的，因此构成债务重组的合同对价减让，基本都是由纯财务原因所导致的。如果根据上述判断流程图，认为价格减让属于债务重组，同时还有其他原因导致价格减让，则应综合考虑适用的准则。

（2）虽然债务重组准则修订后，债务重组不以债务人发生财务困难为前提，但是，债务人发生财务困难仍然是催生债务重组发生的最主要的原因。例如，双方调减合同价款与履约活动无关，而是客户陷入了财务困难，则该发生债务重组之前，客户的信用风险可能已经显著增加，企业计提预期信用损失之前应当已经考虑了客户信用风险显著增加的情况。

5-4
知识产权许可合同后续变动的会计处理

《会计类5号》内容

企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品控制权时确认收入。授予知识产权许可属于在某一时点履行履约义务的，应在履行该履约义务时确认收入，不能在客户能够使用某项知识产权许可并开始从中获利之前确认收入。

监管实践发现，部分公司对于在某一时点履行履约义务的知识产权许可合同后续变动相关会计处理，存在理解上的偏差和分歧。现就该事项的处理意见如下：

公司应分析知识产权许可合同后续变动是否重新形成一项新授权合同，并进行相应会计处理。例如，公司对其客户授予一段期限内的知识产权使用许可并一次性收取固定特许权使用费后，在原许可期限到期前，公司又以市场公允价格与客户就延长知识产权授予期限达成新的约定。前述情况下，客户最早在延长期限开始时才主导使用该知识产权许可并获得经济利益，因此公司应将延长授予期限视为一项新授权合同，并按照收入准则有关规定在延长期限开始时点确认延期收入，而非新约定达成时点。

对于企业已经授予客户一段期限内的知识产权使用许可，属于在某一时点履行的履约义务且不涉及挂钩于客户实际销售或使用情况的收费时（如，合同仅限于收取固定的授权许可费用），收入准则要求企业应于履行履约义务时一次性确认收入，即，通常在授予许可期开始时，企业需要将授予的知识产权许可交付客户使用，此时，企业就可以一次性确认授予知识产权许可收入。

在初始的授权使用期间内，企业与客户达成一致延长授予期限时，构成了合同变更。基于收入准则第八条规定，企业对于合同变更应区分以下情况进行处理：

对于授予知识产权许可的延期期间与原授予期间是否可明确区分，即：企业原授予期间和延期期间分别构成两项履约义务还是共同构成一项履约义务，实务对此存在不同理解，由此导致了不同的会计处理结果，对实务中收入确认的期间影响重大：

（1）如果将原授予期间和延期期间视为一项履约义务，则该授予知识产权许可属于某一时点履行的履约义务，则企业与客户签订延期合同属于合同变更中的“作为原合同的组成部分”来处理，由于企业已经在原授予期间开始日将该知识产权交付给客户使用，则变更生效日，企业就可以确认延期期间对应的合同收入；

（2）如果将原授予期间和延期期间分别视为两项履约义务，则延期期间单独构成一项履约义务，在延期合同价格为市场公允价格，即反映了新增期间对应的知识产权许可的单独售价的情况下，延期合同属于合同变更中的“作为一项单独的合同”来处理的情形。此时，由于客户并未在延期合同签订时获取任何即时利益（只有在延期期限开始时，客户才可从使用授予的知识产权中获益），企业应当自延期期间开始日确认延期期间对应的合同收入。

《会计类5号》明确了，企业应当按照前述观点（2）进行处理，按此方式处理可以便于监管，降低上市公司操纵收入和利润的风险。需注意的是，《会计类5号》该规定的适用前提是，授予知识产权许可及延期需要同时满足以下几个条件：

★ 条件一、授予知识产权许可属于在某一时点履行的履约义务；

★ 条件二、原授予合同和延期授予合同均为收取固定特许权使用费，不涉及挂钩于客户实际销售或使用情况等的可变收费；

★ 条件三、延期授予合同的价格为市场公允价格。

虽然《会计类5号》提及了“公司对其客户授予一段期限内的知识产权使用许可并一次性收取固定特许权使用费”，但我们认为，是否一次性收取固定特许权使用费并非必要条件，如果企业采取分次收费，只要前述三个条件同时满足，也适用《会计类5号》前述规定。

条件三中，延期授予合同是按照“市场公允价格”达成，如果延期合同价格不公允，则应结合交易实质和收入准则的规定作出会计判断。例如，某企业以其向非关联方客户延期的价格显著低于市场价格为由，认为延期合同不构成一项单独的合同从而不适用《会计类5号》，将延期导致的合同变更作为原合同的组成部分，拟在延期约定达成时点确认延期收入，此种情况下，该企业以显著低价向客户授予知识产权使用的商业合理性很可能并不充分（即：管理层为何以不公允的显著低价向客户延期授予知识产权许可？如果没有充分理由，表明“延期的价格显著低于市场价格”是一项可推翻的结论）。

（陈奕蔚、姚俊英）