中审众环解读《监管规则适用指引——会计类第5号》之（一）
企业会计准则及应用指南系列
中审众环解读《监管规则适用指引——会计类第5号》之（一）
前言
为进一步完善资本市场监管规则体系，提高监管透明度，推动市场主体提升财务信息披露质量，证监会收集了市场反映较多的争议性会计问题，研究制定了《监管规则适用指引——会计类第5号》（以下简称《会计类5号》），于2025年7月18日正式公布。
截至《会计类5号》，证监会累计发布的《监管规则适用指引——会计类》包含：
《监管规则适用指引——会计类》针对具体问题如何执行会计准则提供了指导性意见，旨在推进会计准则在资本市场的有效、一致执行。每项具体问题的内容包括以下三部分：（1）交易事项背景及具体的会计问题；（2）会计准则的相关规定；（3）具体问题适用会计准则的意见或监管口径。
《会计类第5号》共涉及收入、金融工具、长期股权投资与合并财务报表、所得税等8个具体问题，其主要内容如下：
在本系列文章中，我们分五期对《会计类5号》所涉8个具体问题进行详细解读，本期为第一期，主要针对收入准则相关的两个问题：
专题一 收入相关问题
5-1
关于废弃电器电子产品拆解相关政府补贴的会计处理
《会计类5号》内容
企业从政府取得的经济资源，应区分政府补助、政府购买商品或服务、政府以投资者身份向企业投入资本等交易进行处理。政府补助是指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产，具备“无偿性”特征。政府按照市场价格购买商品或服务是政府与企业之间的互惠性交易，如果企业自政府取得的经济资源与企业提供给政府的商品或服务密切相关，且是企业商品或服务的对价或者是对价的组成部分，适用收入准则。实践中，企业应具体结合业务特点、行业政策、补贴性质等，对从政府获取的经济资源性质进行分析判断。
监管实践发现，部分公司对于废弃电器电子产品拆解相关政府补贴的会计处理存在理解上的偏差和分歧。现就该事项的处理意见如下：
根据相关规定，符合国家政策规定条件的回收处理企业拆解废弃电器电子产品可获取相应政府补贴款项。对于从事该业务的企业而言，拆解废弃电器电子产品是其日常经营活动，主要服务于政府实现促进资源综合利用和循环发展的目标。企业拆解废弃电器电子产品除获得拆解物销售等收入之外，还可获得政府补贴，该政府补贴实质上为企业向政府提供废弃电器电子产品拆解服务而收取的对价，不具有无偿性。企业应按照收入准则规定，结合政府补贴政策规定、自身业务开展情况等，对未来可能获得的补贴金额进行合理估计，并考虑计入交易价格的可变对价金额的限制，在满足收入确认条件时将其确认为收入。
无偿性是政府补助的基本特征，企业取得来源于政府的经济资源是作为营业收入还是政府补助，区分的关键点在于该资源的给予是否具有“无偿性”。即：如果企业取得来源于政府的经济资源，不需要向政府交付商品或服务等对价，则表明具有“无偿性”的特征；反之，如果企业需要向政府交付商品或服务，则源自政府的经济资源构成了企业交付商品或服务的对价或者是对价的组成部分，则该交易具有“互惠性”特征，应当按照收入准则进行会计处理。
对如何区分营业收入和政府补助进行规范，也是现行政府补助准则于2017年修订主要解决的问题之一。该次修订后，政府补助准则应用指南提供了一个来源于政府的经济资源但应按照收入准则进行处理的案例：企业生产和销售高效照明产品收取的财政补贴资金，虽然高效照明产品是企业直接交付给终端用户，但该交易实质为政府以中标协议供货价格从企业购买了高效照明产品，再以中标协议供货价格减去财政补贴资金后的价格将产品销售给终端用户，政府以此承担政府在生态环境等公共利益方面对公众的受托责任。此后，《会计类1号》通过“1-23
政府补贴收入的性质和确认条件”明确新能源汽车厂商取得的新能源汽车财政补贴应适用收入准则；通过“1-16
重大融资成分的确定”间接明确企业从事光伏发电业务取得的可再生能源上网电价补贴款也应适用收入准则，直接明确企业收到的新能源汽车补贴或可再生能源上网电价补贴款项的时间与电力或汽车产品的控制权转移给客户的时间间隔超过一年时，该类源自政府的补贴款项不包含重大融资成分。
此类来源于政府的财政补贴资金构成了企业交付商品或服务的对价或者是对价的组成部分的具体表现形式，通常是有权收取的补贴资金与企业销售商品或提供服务的数量、质量或金额挂钩。
《会计类5号》明确，符合条件的企业①提供目录②内的废弃电器电子产品拆解服务，由于提供该拆解服务是其日常经营活动，可收取的财政部补贴资金按照实际回收处理的废弃电器电子产品的品种和数量，每台有着固定金额的补贴标准③，与前述高效照明产品补贴、新能源汽车补贴和可再生能源上网电价补贴等具有同样的性质，均应适用收入准则进行处理。即，企业提供废弃电器电子产品拆解服务的客户是政府，政府以此方式来实现促进资源综合利用和循环发展的目标。企业拆解服务的收入由两部分构成，一是拆解物的销售收入，二是政府提供的财政补贴资金，财政补贴资金是企业提供拆解服务对价的组成部分。
在适用收入准则的前提下，有关部门不仅制定了固定金额的补贴标准，还对补贴金额设置了规模激励等政策④，使得企业提供此类拆解服务可收取的补贴金额带有可变因素。这些规定构成了可变对价，企业应当按照收入准则关于可变对价的规定进行处理，即：企业需要对计入交易价格的财政补贴进行估计，且将该最佳估计数计入交易价格时还需满足限制条件（即收入准则第十六条所规定的不超过在相关不确认性消除时累计已确认的收入极可能不会发生重大转回的金额），在满足收入确认条件时将其确认为收入；每一资产负债表日，企业应当重新估计可变对价金额（包括重新评估对可变对价的估计是否受到限制）。
附：废弃电器电子产品拆解补贴相关的主要规定：
为了规范废弃电器电子产品的回收处理活动，促进资源综合利用和循环经济发展，保护环境，保障人体健康，中华人民共和国国务院制定并发布了《废弃电器电子产品回收处理管理条例》（国务院令第551号），自2011年1月1日起施行。《条例》规定，国家对废弃电器电子产品处理实行资格许可制度。国家建立废弃电器电子产品处理基金，用于废弃电器电子产品回收处理费用的补贴。电器电子产品生产者、进口电器电子产品的收货人或者其代理人应当按照规定履行废弃电器电子产品处理基金的缴纳义务。
①符合条件的企业：原环境保护部制定《废弃电器电子产品处理资格许可管理办法》（环境保护部令第13号），对申请废弃电器电子产品处理资格的企业设置了许可条件，由县市级环境保护部门负责资格许可的审批和监督管理，对符合条件的企业，颁发废弃电器电子产品处理资格证书。
②2010年9月8日，国家发展和改革委员会、原环境保护部和工业和信息化部联合印发《废弃电器电子产品处理目录（第一批）》和《制订和调整废弃电器电子产品处理目录的若干规定》（国家发展和改革委员会公告2010年第24号），自2011年1月1日起施行。由国家发展改革委会同原环境保护部、工业和信息化部成立《目录》管理委员会，负责《目录》的制订和调整工作，《目录》管理委员会不定期组织对《目录》实施情况的评估，并根据评估结果以及经济社会发展情况，对《目录》进行调整。第一批目录包含电视机、电冰箱、洗衣机、房间空调器、微型计算机等五类产品（“四机一脑”）。2015年2月9日，国家发展和改革委员会、原环境保护部、工业和信息化部、财政部、海关总署以及国家税务总局联合发布《关于公布<废弃电器电子产品处理目录（2014年版）>的公告》（公告2015年第5号）新增吸油烟机、打印机等累计至14类产品，该次调整后的目录自2016年3月1日起施行，至今有效。
③《废弃电器电子产品处理基金征收使用管理办法》（财综〔2012〕34号）规定的基金补贴标准为：电视机85元/台、电冰箱80元/台、洗衣机35元/台、房间空调器35元/台、微型计算机85元/台。此后，财政部
环境保护部 发展改革委 工业和信息化部公告2015年第91号、《财政部 生态环境部 国家发展改革委
工业和信息化部关于调整废弃电器电子产品处理基金补贴标准的通知》（财税〔2021〕10号）对补贴标准予以调整。
④根据《关于停征废弃电器电子产品处理基金有关事项的公告》（财政部?生态环境部 国家发展改革委
工业和信息化部2023年第74号），废弃电器电子产品处理基金自2024年1月1日起停征，自2024年1月1日起新处理的废弃电器电子产品，不再执行废弃电器电子产品处理基金补贴政策，由中央财政安排专项资金继续支持列入《目录》的废弃电器电子产品的处理活动。2024年9月13日，财政部?生态环境部联合印发《废弃电器电子产品处理专项资金管理办法》（财资环〔2024〕119号），采取“以奖代补”的方式对企业提供废弃电器电子产品处理活动予以支持。其中，《管理办法》第八条规定专项资金采用因素分配法，而且，对家电生产企业自建或控股企业回收处理废弃电器电子产品的，采取以下方式计算处理量：“在满足申领专项资金各项条件的前提下，对处理家电不足200万台的，每台均按照0.95计；对处理家电200万台及以上的，0到220万台的部分每台按照1计，220万台以上的部分每台按照1.05计。”
5-2
合作安排中是否包含客户合同关系
《会计类5号》内容
收入准则中所指的客户，是指与企业订立合同以向该企业购买其日常活动产出的商品或服务（以下简称“商品”）并支付对价的一方。如果合同对方与企业订立合同的目的是共同参与一项活动，共同分担相关活动产生的风险或收益，而不是获取企业日常活动产出的商品，则该合同对方不是企业的客户，相关合同也不属于收入准则规范范围。
监管实践发现，部分公司对于签订的合作安排合同中是否包含客户合同关系，相关合同是否属于收入准则规范范围，存在理解上的偏差和分歧。现就该事项的处理意见如下：
合作安排的合同中是否包含客户合同关系，需要判断公司是否会基于可单独区分的安排（或安排中的组成部分）将其日常活动产出的商品控制权转移给另一合作方。例如，医药研发企业拥有某款已进入临床试验阶段但尚未完成研发的药品，该企业与另一制药企业就上述药品的后续研发、生产和商业化活动达成合作安排。在合作安排中，医药研发企业将该药品在部分特定区域内开展后续研发、生产和商业化运营的权利授予许可给制药企业，并向其交付必要的技术资料用于上述许可权利范围内的活动；医药研发企业仍保留该药品的专利权以及在剩余非授权区域内的研发、生产和商业化权利。在上述合作安排中，制药企业可基于授权许可，获得相应技术资料并在授权区域内自主完成药品的研发及安排相关生产和销售，从而获益；医药研发企业有权从制药企业收取授权许可费用，该费用包括固定对价和基于制药企业后续研发或销售情况的可变对价。在上述合作安排中，医药研发企业向制药企业转移了可单独区分的知识产权许可控制权并收取对价，且知识产权许可属于医药研发企业日常活动的产出，因此医药研发企业和制药企业就前述授权许可事项构成客户合同关系，医药研发企业应根据收入准则相关规定就其提供的授权许可事项确认收入。
会计准则强调实质重于形式原则，实务中，某些合同安排可能冠以“合作”、“协作”、“联合”或将合同双方定义为“伙伴关系”或组成“战略联盟”等名义，这些合同是否属于收入准则规范的“与客户之间的合同”，企业仍需根据收入准则对“客户”的定义进行判断，在这些合同安排中，如果合同对方向企业购买其日常活动产出的商品或服务（合同对方取得企业提供的商品或服务的控制权）并支付对价，则该合同属于收入准则规范的范围；如果合同对方和企业一起分担（或分享）该活动产生的风险（或收益），而不是获取企业日常活动产出的商品或服务，则该合同对方不是企业的客户，企业与其签订的该份合同也不属于收入准则规范范围，该合同需要按照相关准则的规定进行处理，例如该合同可能构成合营安排，从而适用《企业会计准则第40号——合营安排》。
《会计类5号》以一个医药研发行业的常见案例进行了说明，此类业务在生物制药行广泛存在；此外，类似的合作模式还广泛存在于影视剧行业、科技与研发（如半导体、AI）、游戏开发与发行等行业。《中审众环研究·实务案例卷（2020）》之“问题2-1-73（包含可变对价选择权的收入确认）”提供了一个影视剧行业中企业将其日常活动产出的商品控制权转移给另一合作方时如何对收入进行确认和计量的案例。
对于《会计类5号》，企业还需关注以下问题：
（1）如果合同标的是“知识产权许可”，则对合作方是否取得“知识产权许可”的控制权的判断与具备实物资产形态的“商品”的控制权的判断有所不同。商品的控制权是排他的，但是知识产权许可可以限定其时间、空间范围，如果合作方仅在约定的期间和区域内能够单独主导知识产权许可的使用，并获取使用知识产权许可带来的几乎全部的经济利益，则表明合作方取得了“知识产权许可”的控制权。
（2）实务中，某些合同，企业与合作方的权利、义务等约定过于简略或不清晰，难以基于合同判断相关商品或服务的控制权是否转移至合作方时，为恰当辨析企业的经营风险及相关的权利义务、为会计核算提供充分依据，企业应进一步与合作方明确对相关合同条款的约定。
类似案例讨论还可参阅本公众号往期文章“研发支出若干会计处理探讨（四）”之“向客户或合作方收取研发款项的会计处理”。
（陈奕蔚、姚俊英）