研发支出若干会计处理探讨（九）

企业会计准则及应用指南系列

研发支出若干会计处理探讨（九）

（九）研究阶段与开发阶段的划分

前 言

近年来，企业涉及研发支出核算的金额、占营业收入的比重越来越高，会计核算日趋复杂；监管机构更加关注发行人或上市公司研发支出相关的内部控制体系是否完善，研发支出是否真实、适当，特别是沪深交易所推出科创板、创业板以来，研发支出已成为监管的重点。

我们通过查阅企业会计准则、权威部门文献、公开市场案例等资料，探讨研发支出重点领域的会计处理方法。

（九）研究阶段与开发阶段的划分

研究阶段与开发阶段的划分

研究阶段与开发阶段的划分是判断内部研发项目支出能否资本化的第一步。研究阶段与开发阶段的划分结果将导向不同的后续会计处理结果，可以从以下几个方面把握划分研究阶段与开发阶段的规定及其逻辑：?
如前文所述，内部研发项目支出资本化的理论基础是《企业会计准则——基本准则》对于资产的定义和条件，其中研究阶段与开发阶段的划分对应了“经济利益很可能流入企业”的判断。?
处于研究阶段的支出直接予以费用化，无需判断是否符合资本化的条件。这是因为，在研究阶段，企业不能证明存在将很可能产生未来经济利益流入的无形资产。?
研发项目的开发阶段比研究阶段进了一步。在开发阶段，企业具备了证明该研发项目是否及如何产生足够经济利益流入的条件。?
处于开发阶段是研发支出资本化的必要但不充分条件，即只有处于开发阶段的支出才有可能资本化，但不意味着一定会资本化，需要同时满足准则规定的五个条件时才能资本化。?
如果企业不能区分内部研发项目的研究阶段和开发阶段，应将项目支出视同仅在研究阶段发生来处理（参见IAS38第53段）。对于上市公司或中大型企业，要求建立和实施有效的内部控制体系，该内部控制体系包括满足财务报告目标，即应建立和实施与区分内部研发项目的研究阶段和开发阶段有关的内部控制。

权威指引

对于研发活动研究阶段与开发阶段的划分，企业会计准则及应用指南的规定如下：

《企业会计准则第6号——无形资产》

第七条　

企业内部研究开发项目的支出，应当区分研究阶段支出与开发阶段支出。研究是指为获取并理解新的科学或技术知识而进行的独创性的有计划调查。开发是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。

《企业会计准则应用指南汇编2024》第七章
无形资产之“六、内部研究开发支出的确认和计量”指出，对于企业自行进行的研究开发项目，应当区分研究阶段与开发阶段两个部分分别进行核算，企业应当根据研究与开发的实际情况加以判断。

（一）研究阶段和开发阶段的划分

1.研究阶段。

研究是指为获取新的技术和知识等进行的有计划的调查，研究阶段活动的例子包括：意在获取知识而进行的活动；研究成果或其他知识的应用研究、评价和最终选择；材料、设备、产品、工序、系统或服务替代品的研究；新的或经改进的材料、设备、产品、工序、系统或服务的可能替代品的配制、设计、评价和最终选择。

研究阶段的特点在于：

(1)计划性。

研究阶段是建立在有计划的调查基础上，即研发项目已经董事会或者相关管理层的批准，并着手收集相关资料、进行市场调查等。例如，某药品公司为研究开发某药品，经董事会或者相关管理层的批准，有计划地收集相关资料、进行市场调查、比较市场相关药品的药性、效用等活动。

(2)探索性。

研究阶段基本上是探索性的，为进一步的开发活动进行资料及相关方面的准备，这一阶段不会形成阶段性成果。

从研究阶段活动的特点看，其研究是否能在未来形成成果，即通过开发后是否会形成无形资产均有很大的不确定性，企业也无法证明其研究活动一定能够形成带来未来经济利益的无形资产，因此，研究阶段的有关支出在发生时应当费用化计入当期损益。

2.开发阶段。

开发是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。开发阶段活动的例子包括：生产前或使用前的原型和模型的设计、建造和测试；含新技术的工具、夹具、模具和冲模的设计；不具有商业性生产经济规模的试生产设施的设计、建造和运营；新的或改造的材料、设备、产品、工序、系统或服务所选定的替代品的设计、建造和测试等。

开发阶段的特点在于：

(1)具有针对性。

开发阶段是以研究阶段为基础，从而对项目的开发具有针对性。

(2)形成成果的可能性较大。

进入开发阶段的研发项目往往形成成果的可能性较大。

由于开发阶段相对于研究阶段更进一步，且很大程度上形成一项新产品或新技术的基本条件已经具备，此时，如果企业能够证明满足无形资产的定义及相关确认条件，所发生的开发支出可资本化，确认为无形资产的成本。

中注协组织编制的注册会计师考试《会计》科目辅导教材总结了研究阶段与开发阶段的不同点：

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目标不同。研究阶段一般目标不具体，不具有针对性；而开发阶段多是针对具体目标、产品、工艺等。

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对象不同。研究阶段一般很难具体化到某一特定项目上；而开发阶段往往能形成对象化的成果。

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风险不同。研究阶段的成功概率很难判断，一般成功率很低，风险比较大；而开发阶段的成功率较高，风险相对较小。

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结果不同。研究阶段的结果多是研究报告等基础性成果；而开发阶段的结果则多是具体的新技术、新产品等。研究阶段与开发阶段的划分的对象是研发项目，即应当针对每一研发项目识别归属于开发阶段的时点。多数项目在存续期间可能同时存在研究阶段和开发阶段，但也有可能有的项目仅存在研究阶段。

例如，某研发项目的目标是通过调研市场环境、技术积累状况等事项来探索未来新产品的技术路线，该项目的预期成果是一项调研分析报告，并不涉及能够在应用层面实用的具体生产工艺，则该研发项目仅存在研究阶段。应谨慎确定仅存在开发阶段的项目，即使研发项目有具体针对性的目标、预期研发成功的可能性大、研发活动建立在已取得的研发成果的基础上，通常情况下仍然会存在针对具体目标而实施的有计划性的调查、对技术方案和资源准备方面的探索，而这些调查、探索的活动应当被划分为研究阶段。

会计准则对于研究阶段与开发阶段的划分的论述是以原则为导向的定性分析，在实务中，管理层需要结合研发项目所处不同阶段的目标、对象、风险、预期结果等进行综合判断，分别对单个研发项目或某类研发项目确定划分研究阶段与开发阶段的具体标准。研究阶段与开发阶段的划分是针对无形资产的形成过程的，也就是说，企业可以将研发项目的若干进程分别归类到研究阶段和开发阶段。

例如，某公司将预研/立项规划、项目设计、样机试制3个进程归属于研究阶段，将小批量试产、总结评审2个进程归属于开发阶段，公司可能认为样机试制进程对于是否能够形成成果仍具有重大不确定性，而进入小批量试产进程后研究技术路线已趋于稳定且最终形成成果的可能性较大。

企业也可以确定某节点作为划分研究阶段和开发阶段的里程碑标记，例如，某公司将开展实质性III期临床试验之前划分为研究阶段，将这之后划分为开发阶段，公司可能认为该类项目进入III期临床试验之后新药研制的不确定性风险相对较小及研发最终获得成功的可能性较大。我们认为，采用外部可证实的信息作为划分研究阶段和开发阶段的基础，比采用企业内部信息更为可靠。

例如，前述的将开展实质性III期临床试验作为划分标记，需要得到药监部门批准后才能开展临床试验，III期临床试验的批准文件是客观的外部证据，不容易受到企业的操纵。某些行业或某些研发项目难以取得外部可证实的信息的，应采用可靠的内部生成的信息，内部信息应通过设计和运行有效的内部控制流程生成。由于研发项目的性质及所处环境不同，研究阶段与开发阶段的划分在不同行业、不同公司、不同研发项目很可能有不同的判断结果。下面的案例涉及不同行业、不同公司的部分研发项目的研究阶段与开发阶段的划分，谨供参考，不代表作者同意这些案例的做法。

案例

深交所创业板某上市公司-半导体集成电路行业：2022年以简易程序向特定对象发行A股股票募集说明书-研究阶段与开发阶段的划分

（一）无线信标、微能量收集芯片及IC系统方案项目

①研究阶段与开发阶段的工作内容

本募投项目研究阶段的主要工作内容包括：针对市场及重点客户的需求进行产品定位、产品市场及效益分析、产品技术可行性分析、产品功能定义（包括电路原理框图、硬件接口、软件架构设计等）；与该市场的主要客户就IC/模块定制达成意向，形成《项目建设书》和《设计任务书》（IC/模块的设计规格定义完成）；开发阶段的主要工作内容包括：完成布板与管脚设计图、BOM清单、PCB图、选择软件SDK的操作系统、设计参考代码、开发软件应用、设计开发工具及量产工具、撰写数据手册、测试用例和测试报告、开发集成智能物联网操作系统等。

上交所科创板某上市公司-医药制造行业：2023年度财务报表附注-研究阶段与开发阶段的划分

公司内部研究开发项目的支出分为研究阶段支出和开发阶段支出。

研究阶段：对于需要进行临床试验的1类及2类新药，将开展实质性III期临床试验之前划分为研究阶段。

开发阶段：对于需要进行临床试验的1类及2类新药，将开展实质性III期临床试验之后划分为开发阶段。

对除上述1类及2类新药外的其他类别药品研发所发生的费用均予以费用化。

上交所主板某上市公司-医药制造行业：2023年度财务报表附注-研究阶段与开发阶段的划分

根据公司研究与研发的实际情况，
公司将研究开发项目区分为研究阶段与开发阶段。

（1） 研究阶段

研究阶段是指为获取并研发新药而进行的独创性的有计划调查、研究活动的阶段。

（2） 开发阶段

开发阶段是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或研发试验，以生产出新药产品等活动的阶段。

结合医药行业及公司研发流程的特点，公司按照以下标准划分内部研发项目的研究阶段支出和开发阶段支出：

（1）需要临床试验的药品研发项目：研究阶段支出是指药品研发进入Ⅲ期临床试验（或关键性临床试验）阶段前的所有研发支出；开发阶段支出是指药品研发进入Ⅲ期临床试验（或关键性临床试验）阶段后的研发支出。

（2）其他药品研发项目：研究阶段支出是指项目开始至取得药品注册批件前的所有研发支出；开发阶段支出是指取得药品注册批件后的研发支出。

公司根据研发项目的进展召开专家评估会，开发阶段支出经评估满足资本化条件时，计入开发支出，并在研究开发项目达到预定用途时，结转确认为无形资产。不满足资本化条件的开发阶段支出，则计入当期损益。

上交所科创板某上市公司-计算机、通信和其他电子设备制造业：2023年度财务报表附注-研究阶段与开发阶段的划分

研究阶段为获取并理解科学或新的技术知识等而进行的独创性的有计划调查、研究活动的阶段；开发阶段为在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识运用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的产品等活动的阶段。根据研发项目是否满足资本化条件，公司研发项目可划分为资本化研发项目和费用化研发项目，公司资本化研发项目以通过系统方案设计评审为节点作为划分研究阶段和开发阶段的标准。通过系统方案设计评审前为研究阶段，相关研发投入计入当期损益；通过系统方案设计评审后为开发阶段，且满足有关研发支出资本化的相关条件后方可进入开发阶段，相关研发投入计入开发支出。

上交所科创板某上市公司-计算机、通信和其他电子设备制造业：2022年向不特定对象发行可转换公司债券申请文件的审核问询函中有关财务事项的说明-研究阶段与开发阶段的划分

根据《企业会计准则第6号——无形资产》的规定，公司内部研究开发项目的支出，应当区分研究阶段支出和开发阶段支出。根据公司研发工作业务流程，研发概念阶段和计划阶段属于研究阶段，公司研发项目在计划阶段结束并完成DCP评审后进入开发阶段。下一代平板&下位机项目已完成前期的技术可行性及经济可行性研究、项目立项评审、项目计划制定、项目硬件及结构设计、操作系统软件、APP软件、诊断软件、示波器软件等方案设计以及DCP评审，进入开发阶段；新能源工具链项目已完成前期的技术可行性及经济可行性研究、项目立项评审、项目计划制定、UltraEV产品UI、外观、硬件、软件等各模块总体设计方案以及DCP评审，进入开发阶段。

上交所科创板某上市公司-专用设备制造业：2023年度财务报表附注-研究阶段与开发阶段的划分

试制样机初步完成研制之前，为研究生产工艺而进行的有计划的调查、评价和选择阶段的支出为研究阶段的支出，于发生时计入当期损益；试制样机初步完成研制至大规模生产之前，针对生产工艺最终应用的相关设计、测试阶段的支出为开发阶段的支出，同时满足下列条件的，予以资本化：

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生产工艺的开发已经技术团队进行充分论证；

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管理层已批准生产工艺开发的预算；

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前期市场调研的研究分析说明生产工艺所生产的产品具有市场推广能力；

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有足够的技术和资金支持，以进行生产工艺的开发活动及后续的大规模生产：以及

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生产工艺开发的支出能够可靠地归集。

不满足上述条件的开发阶段的支出，于发生时计入当期损益。以前期间已计入损益的开发支出不在以后期间重新确认为资产。已资本化的开发阶段的支出在资产负债表上列示为开发支出，自该项目达到预定用途之日起转为无形资产。