研发支出若干会计处理探讨（十九）
企业会计准则及应用指南系列
研发支出若干会计处理探讨（十九）
（十九）无形资产的后续支出、减值准备及终止确认
前 言
近年来，企业涉及研发支出核算的金额、占营业收入的比重越来越高，会计核算日趋复杂；监管机构更加关注发行人或上市公司研发支出相关的内部控制体系是否完善，研发支出是否真实、适当，特别是沪深交易所推出科创板、创业板以来，研发支出已成为监管的重点。
我们通过查阅企业会计准则、权威部门文献、公开市场案例等资料，探讨研发支出重点领域的会计处理方法。
本期是研发支出若干会计处理探讨系列的最后一期。
（十九）无形资产的后续支出、减值准备及终止确认
无形资产的后续支出
《国际会计准则第38号——无形资产》第20段规定：无形资产的性质决定了，在许多情况下，不存在对资产的扩建或组件替换的条件。相应地，大部分的后续支出很可能是为了维持现有无形资产内含的预期未来经济利益，而不符合本准则中的无形资产定义和确认标准。此外，将后续支出直接归属于特定的无形资产而不是整个业务通常也比较困难。因此，后续支出——取得的无形资产在初始确认后或内部产生的无形资产在完成后发生的支出——极少会在资产的账面金额中确认。与第63段一致，商标、刊头、报刊名、客户名单和实质上类似的项目（无论是外部取得的还是内部产生的）发生的后续支出总是在发生时确认为损益。因为这种支出不能与开发整个业务的支出区分开来。
我们理解，无形资产的性质决定了无形资产的后续支出与固定资产后续支出会计处理结果的不同。固定资产的更新改造等后续支出，满足固定资产准则第四条规定确认条件的，应当计入固定资产成本，如有被替换的部分，应扣除其账面价值；不满足固定资产准则第四条规定确认资产条件的固定资产修理费用等，应当在发生时计入当期损益。无形资产不具有实物形态，通常不存在增加或替换组件的情形。无形资产的后续支出没有增加预期未来经济利益流入的（即为了维持现有的预期未来经济利益），不符合确认无形资产的条件，而应计入当期损益。企业增加预期未来经济利益流入的与无形资产相关的内部支出，应当符合资本化条件才能确认为资产，而为满足资本化条件而进行的论证，很可能表明是购建一项新的无形资产，而非是与已有无形资产直接相关的后续支出。综上，对与现有无形资产直接相关的后续支出，应当谨慎地进行论证，仅在有确凿证据表明属于现有无形资产的更新改造、符合无形资产确认条件（包括资本化条件）的，才能确认为资产。
无形资产减值准备
对无形资产计提减值准备的会计处理适用于《企业会计准则第8号——资产减值》，要求对于使用寿命不确定的无形资产，无论是否存在减值迹象，至少应当于每年年度终了进行减值测试；其余无形资产存在减值迹象，或者使用寿命不确定的无形资产在中期期末存在减值迹象的，应进行无形资产减值测试。
对无形资产计提减值准备与对开发支出计提减值准备所考虑的因素、会计处理方法基本相同，请参见本系列（十三）已资本化的开发支出发生减值的会计处理，此处不再赘述。
无形资产的终止确认
无形资产应在处置时或者预期从其使用或处置中不会产生未来经济利益时予以终止确认。
无形资产的处置包括出售（包括以融资租赁方式对外出租）、对外投资、对外捐赠等，还包括“永久独家授权”等特殊的“实质处置”形式。企业将无形资产处置，表明企业放弃对无形资产的控制权。《企业会计准则第6号——无形资产》第二十二条规定：企业出售无形资产，应当将取得的价款与该无形资产账面价值的差额计入当期损益。《企业会计准则应用指南汇编2024》第十五章收入指出：企业处置固定资产、无形资产等，在确定处置时点以及计量处置损益时，按照本章的有关规定进行处理。企业应当根据《企业会计准则第14号——收入》的相关规定，将客户取得无形资产控制权的时点作为无形资产处置日，确定交易对价时，应考虑对价分摊、可变对价、重大融资成分、非现金对价、应付客户对价等的影响。
如果无形资产预期不能为企业带来未来经济利益，不再符合无形资产的定义和确认条件，则应将其转销。包括无形资产已被其他新技术所替代，不能为企业带来经济利益；或者无形资产不再受到法律保护，且不能给企业带来经济利益等情况。例如，企业运用某项无形资产生产的产品已失去市场，则说明该无形资产无法为企业带来未来经济利益，应予转销。有些情况下还需要运用实质重于形式原则判断无形资产预期不能带来经济利益。例如，企业将某项专利技术使用权授予给客户，授予期限覆盖了该技术预期几乎全部剩余使用寿命，协议的排他性条款约定企业不能再授予或出售给任何第三方，企业自身也无法通过投入生产、改进研发等方式使用该技术，则表明该无形资产无法为企业带来未来经济利益，应予转销。
如果企业按照前述无形资产的后续支出所述的确认原则在资产的账面金额中确认一项无形资产的组件替换成本，则应终止确认被替换部分的账面金额。如果确定被替换部分的账面金额不切实可行，企业可以用组件替换成本作为被替换部分在购入或内部产生时的参考成本。
使用寿命有限的无形资产，在资产不再使用时不应停止摊销，除非该资产已经完全摊销或按《企业会计准则第42号——持有待售的非流动资产、处置组和终止经营》被归类为持有待售的资产（或包含在被归类为持有待售的处置组中）。