研发支出若干会计处理探讨（十四）
企业会计准则及应用指南系列
研发支出若干会计处理探讨（十四）
（十四）内部开发的无形资产（开发阶段资本化支出）项目终止及达到预定用途的判断及处理
前
言
近年来，企业涉及研发支出核算的金额、占营业收入的比重越来越高，会计核算日趋复杂；监管机构更加关注发行人或上市公司研发支出相关的内部控制体系是否完善，研发支出是否真实、适当，特别是沪深交易所推出科创板、创业板以来，研发支出已成为监管的重点。
我们通过查阅企业会计准则、权威部门文献、公开市场案例等资料，探讨研发支出重点领域的会计处理方法。
（十四）内部开发的无形资产（开发阶段资本化支出）项目终止及达到预定用途的判断及处理
资本化的开发阶段支出的项目终止的会计处理
《企业会计准则第6号—无形资产》第二十三条规定：无形资产预期不能为企业带来经济利益的，应当将该无形资产的账面价值予以转销。
《企业会计准则第8号—资产减值》第四条规定：企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象。
因企业合并所形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产，无论是否存在减值迹象，每年都应当进行减值测试。
已进入资本化阶段项目终止时，可从下列几个方面进行判断：
? 判断以前期间确定开发阶段支出满足资本化条件并开始资本化的会计处理是否存在重大会计差错。了解开发项目终止的原因，终止原因涉及技术可行性、无形资产使用或出售用途、产生经济利益的方式、内部资源支持、外部环境变化等事项的，检查这些事项在开始资本化时点是否已存在或能够预见存在重大不确定性，如果是，则以前期间判断开发阶段支出满足资本化条件并开始资本化的会计处理很可能存在会计差错，应当按照《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》的相关规定进行差错更正处理。
? 如果确定以前期间判断开发阶段支出满足资本化条件并开始资本化的会计处理不存在重大会计差错，则判断以前期间（资本化开始后）计提的开发支出减值准备是否充分。对于尚未达到可使用状态的无形资产，由于其价值通常具有较大的不确定性，每年都应当进行减值测试。开发项目的管理层意图、技术可行性、预期经济利益、内外部条件或环境等，通常在资本化阶段仍处于持续变化中，这意味着虽然以前期间资本化开始时点的判断是合理的，但开始资本化后某个报告期末开发支出资产的可收回金额存在低于其账面价值的可能。企业应重点检查以前期间计提资产减值损失时是否充分考虑了所有能获知的信息并在“无偏假设”的基础上作出未来现金流量现值的预测信息。当以前期间存在重大会计差错的，应当按照准则要求进行更正。
? 如果以前期间资本化和减值的会计处理均不存在差错，管理层决定终止开发项目，很可能表明这些项目在当期发生了减值，应当对开发支出进行减值测试，充分计提减值准备。
? 管理层预期从开发支出的使用或处置中不会产生未来经济利益时，应当终止确认开发支出，将开发支出的账面价值（账面余额减去减值准备）转销计入当期损益。
? 企业不应将开发支出账面价值转入当期研发费用，因为这不属于当期所发生的研发支出，也不符合资产处置或报废的会计处理规定。
达到预定用途的时点（即结束资本化结转为无形资产的时点）的判断
《企业会计准则第6号—无形资产》第十三条规定：自行开发的无形资产，其成本包括自满足本准则第四条和第九条规定后至达到预定用途前所发生的支出总额，但是对于以前期间已经费用化的支出不再调整。
参照《企业会计准则第17号—借款费用》第十三条、第十四条对符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态的考虑因素，自行开发的无形资产达到预定用途的时点，可从下列几个方面进行判断：
? 对照研发项目立项时或其后修正的项目计划书所载的设计要求、技术参数、生产要求等具体开发目标，自行开发的无形资产的状况已经与前述开发目标要求相符或者基本相符，已达到或基本达到在正常生产经营活动中投入商用的条件，即使有个别与设计要求、技术参数、生产要求不相符的地方，也不影响其正常使用或者销售。研发项目的必要进程包括试生产或者试运行的，在试生产结果表明能够符合开发目标而正常生产出合格产品、或者试运行结果表明作为开发目标的生产工艺或技术等能够正常运转时，应当认为该项目已经达到预定用途。
? 开发工作已经全部完成或者实质上已经完成，继续发生在研发项目上的支出金额很少或者几乎不再发生。
? 其他能够表明研发项目已经全部完成或者实质上已经完成的情形。
研发项目分为多个部分并分别完成的，作如下考虑：
? 研发项目每部分在其他部分继续开发过程中可供使用或者可对外销售，且为使该部分资产达到预定用途所必要的开发活动实质上已经完成的，停止与该部分开发相关的支出资本化，并结转至无形资产。
? 研发项目各部分分别完成，但必须等到整体完成后才可使用或者可对外销售的，应当在该研发项目整体完工时停止开发阶段支出的资本化，并结转至无形资产。
实务中，企业应当建立相关的内部控制流程监控研发项目的进程，研发部门或有关部门及时编制包含有按照会计准则的要求论证达到预定用途结论的报告文件，并经过适当审批，以作为结转无形资产时点的判断依据。外部监管机构对研发进程实施实质性管理的，可以结合会计准则的规定、项目性质等以监管机构对新产品上市或商业化的批准文件作为达到预定用途时点的判断依据。
很多研发项目会申请专利权属证书、著作权证书等认证证书，有些企业会选择在提交申请文件或取得证书的时点作为达到预定用途的时点。我们认为，这两个时点通常都是不恰当的。由于法律上有谁先申请谁受益的原则，企业为规避研发成果与他人重复或泄密等导致不能取得认证的风险，通常会在研发的中段即开始提交申请认证文件，并随着研发进展的深入不断补充申请证明材料，因此提交申请认证文件的时点很可能并未满足达到预定用途的条件。取得认证证书表明企业就这些研发成果的权属获得法律的承认和保护，且审核机构的主要职责是判断技术成果是否符合独占条件而非是对研发过程的监控或管理，因此，外部机构颁发的权属证书或认证证书不能等同于对研发成果的技术成熟度和效益性的证明，相应地，取得认证证书的时点很可能不能代表其达到预定用途的时点。认证审批通常需要较长时间，特别是一些复杂的项目，认证文件的批准与申请文件的提交的时间间隔可能长达数年，有可能出现在认证审批过程中项目已达到预定用途，但获得认证证书的流程还很“漫长”的情况。
研发项目开发阶段自满足资本化条件至达到预定用途前的所发生的支出总额，结转为无形资产成本。研发项目达到预定用途后的支出，应当计入当期损益。
案例
上交所科创板某上市公司（软件和信息技术服务业）：关于上海证券交易所《关于对公司 2022
年度报告的信息披露监管问询函》的回复公告
公司结合《企业会计准则第 6
号-无形资产》的规定，对研发项目何时转入无形资产，制定了严格的判断标准，同时满足下列条件，予以转入无形资产：
已资本化的开发阶段的支出在资产负债表上列示为开发支出，自该项目达到预定用途之日起转为无形资产，并按照前述无形资产的预计使用寿命进行摊销。
1、核心功能已完成，达到主要规划设计目标；
2、相关核心技术达到规划设计要求；
3、项目研发成果的交付物（包括但不限于算法理论、软件系统、硬件设备）已定版。
以下是关于三个项目转无形资产合理性的分析介绍：
1、物联网的生态环保大数据分析核心技术产品研发二期研发项目
项目基本情况简介：本项目所属募投项目为 AIOT
行业应用解决方案云平台项目，是所属募投项目在环保生态服务垂直行业的行业性细分研发项目。在生态环保一期研发项目成果基础上，二期面向更深入环保治理场景(如水治理、环境执法领域)，基于环保物联网、大数据与AI算法结合的生态环保大数据智能分析技术，包括相关分析模型、SaaS产品与服务平台。
在完成既定研发规划目标，达到预定用途后，根据企业会计准则及公司转无形资产的相关规定，组织技术、财务等相关部门及项目负责人等进行内部评审通过后，于2022年10月转入无形资产。
与该研发项目有关的经济利益很可能流入企业。首先，本研发项目相关产品已与部分客户签订合作框架协议和项目合同，2022年总签约金额为221.78万元。其次，进入2023年后，随着行业生态环境逐步向好和市场需求恢复，公司已加大市场推广力度，目前洽谈中的商机较多，主要为智慧园区和水务水利类客户，已经获取的可靠商机总金额远高于2022年项目总签约金额。这表明研发项目成果具有良好的市场潜力和应用前景，有望带来持续和稳定的经济利益。
上交所主板某上市公司（计算机、通信和其他电子设备制造业）：关于对上海证券交易所《关于对公司2022年年度报告的信息披露监管工作函》回复的公告
2)
研发投入资本化的会计政策、处理依据及标准如下：
公司研发活动的关键时间节点：
公司在研发项目通过立项并取得G1 项目启动评审报告之前，所发生的研发费用均归属于研究阶段产生的费用，直接进入当期损益；在取得立项通过并正式启动项目的G1 评审报告后进入开发阶段，在此阶段发生的跟项目相关的研发费用属于开发支出，在“开发支出”科目进行费用归集核算；在取得研发项目通过测试可小批量生产的G4 评审报告后即达到预定用途，“开发支出”的金额转入“无形资产”进行核算。