研发支出若干会计处理探讨（十一）

企业会计准则及应用指南系列

研发支出若干会计处理探讨（十一）

（十一）开发阶段支出满足资本化的条件（2）

前
言

近年来，企业涉及研发支出核算的金额、占营业收入的比重越来越高，会计核算日趋复杂；监管机构更加关注发行人或上市公司研发支出相关的内部控制体系是否完善，研发支出是否真实、适当，特别是沪深交易所推出科创板、创业板以来，研发支出已成为监管的重点。

我们通过查阅企业会计准则、权威部门文献、公开市场案例等资料，探讨研发支出重点领域的会计处理方法。

（十一）开发阶段支出满足资本化的条件（2）

下文列举不同行业、不同上市公司或拟上市公司对于开发支出符合资本化条件或开发支出资本化时点的判断，谨供参考，不代表作者同意这些案例的做法。

案例

上交所某上市公司（汽车制造业）：2023年年度报告的信息披露监管工作函回复公告

以公司N18/N20发动机平台开发项目为例，对研发费用与开发支出的核算如下：

根据《企业会计准则第6号——无形资产》规定：企业内部研究开发项目的支出，应当区分研究阶段支出与开发阶段支出。研究是指为获取并理解新的科学或技术知识而进行的独创性的有计划调查。开发是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等，以N18/N20发动机平台开发项目为例，会计准则规定的五项条件均已满足，该项目开发阶段的支出列入开发支出，研究阶段与试生产阶段的支出列入研发费用，公司研发投入的资本化政策符合《企业会计准则》相关规定。本问题（一）中所列项目处于开发阶段的，均为通过评审会审议进入开发阶段，满足上述资本化要求的五项条件，会计处理符合会计准则以及公司会计政策相关规定。

近三年，公司整体资本化率与云内动力和赛力斯相近，不存在较大差异。

云内动力、万里扬和赛力斯研发支出资本化具体会计政策如下：

经与同行业可比公司比较分析，公司研发支出资本化会计政策和资本化条件与可比上市公司云内动力、万里扬和赛力斯基本一致，遵循了正常研发活动及行业惯例。公司整体资本化率与同行业可比公司云内动力和赛力斯不存在较大差异。

综上所述，公司研发投入资本化时点及条件符合会计准则及行业惯例，与同行业会计处理基本一致。

上交所科创板某IPO公司（专业设备制造业）：首次公开发行股票并在科创板上市申请文件审核问询函的回复（2023年年报财务数据更新版）

医疗器械领域新产品从研发到注册成功的一般流程包括立项、设计输入、样品设计、设计验证及动物实验验证、型式检验、临床试验、注册审批等多个环节，周期通常至少需要3-5年，甚至更长。对于经过动物实验、型式检验验证，且技术原理已经有竞品验证完成的，经过审慎研发定型后进入到临床试验的产品达到临床试验终点完成临床验证的成功率一般较高。截至本回复出具日，发行人自设立以来5个研发项目进行了注册临床试验，其中核心产品FFR系统、IVUS系统均取得较好的临床验证结果，验证了产品的安全性和有效性，并获批注册；FFR-cRR系统的临床试验已成功取得预期结果并获批注册证的更新；一次性使用单腔微导管的CE注册临床试验已完成临床阶段进入注册变更审核阶段；脉冲电场消融系统和导管项目开始进入临床试验阶段。

根据《企业会计准则第6号——无形资产（2006）》的规定，发行人结合自身研发活动的流程及行业惯例，对研究阶段与开发阶段进行划分。

①为研究新产品而进行的有计划的调查、立项、设计反复和设计定型阶段的支出为研究阶段的支出，于发生时计入当期损益；

②在研项目完成设计定型阶段评审之后，大规模生产之前，针对在研产品最终应用的相关测试、临床试验及注册等费用为开发阶段的支出。

公司结合器械研发企业的特点、同行业可比上市公司的会计政策以及《企业会计准则》规定，制定了研发支出资本化开始的时点为：需要临床试验的研究开发项目，于国内临床试验患者入组完成后开始资本化；不需要临床试验的研究开发项目，则于首次递交国内注册申请后开始资本化。

同行业可比公司资本化时点如下：

发行人开发支出资本化时点比可比公司更靠后，也更为谨慎。

2、不同研发项目资本化开始的具体时间及内外部证明性文件公司研发项目资本化开始的具体时间及内外部证明性文件如下：

上交所某上市公司（制造业-橡胶和塑料制品业）：向特定对象发行股票申请文件的审核问询函回复的专项说明

基于公司前期大量的基础技术研究经验和成果的积累，公司科研项目团队在提交面向新产品或新技术的《科研项目立项申请书》前，会充分论证项目的市场可行性、技术可行性和财务可行性。公司将研发项目通过试制准备评审的时点作为项目转入开发阶段的一个判断时点，符合研发支出资本化的相关规定，具体分析如下：

（1）完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性。

公司以项目经济价值、技术价值及规模作为核心标准来划分科研项目等级,从高到低依次为Ⅰ、Ⅱ、Ⅲ、Ⅳ、Ⅴ、Ⅵ共六个等级，Ⅰ-Ⅳ级由公司技术委员会进行评审，Ⅴ-Ⅵ级由各主体单位技术委员会负责组织评审。科研项目在提交立项评审前，已充分论证项目的市场可行性、技术可行性和财务可行性，使得该项目的技术实现路线已具备可行性。

（2）具有完成该无形资产并使用或出售的意图。

公司资本化研发项目主要是基于市场需求、客户定制化需要或产品升级需求，对已有产品在设计和生产工艺上的技术迭代和拓展，进一步提高产品竞争力和产品种类，具备完成该无形资产并使用的意图。

（3）无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，能证明其有用性。

公司资本化研发项目对应的前期技术和未来研发成果明确，且主要是基于市场需求、客户定制化需要或产品升级需求，所开发的新产品、或利用该新技术所生产的产品存在确定的市场，成功面向市场销售的可实现性较高。

（4）有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产。

公司系国家火炬计划重点高新技术企业，拥有国家企业技术中心、企业博士后科研工作站、国家地方联合工程研究中心、国家轨道交通高分子材料及制品质量监督检测中心四大国家级技术创新平台。公司拥有先进完备的技术研发平台和检测分析装备，拥有一支专业结构合理，跨学科、高层次的各类专业人才队伍，截至2023年12月31日，公司拥有技术人员2,543人，占公司总人数的38.81%。无论是在技术积累和人才积累方面，公司均有能力实现研发项目的完成和使用。同时，公司自成立以来，通过历年经营盈余积累、银行授信、股权融资、政府补助等多种渠道筹措资金，保障了研发项目的顺利进行和成果转化，具有可靠的财务资源支持研发项目的完成和使用。

（5）归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。

公司制定了一系列与研发项目管理及研发费用归集、核算管理制度，并建设了专门的研发项目管理系统对项目进行过程管理，有成熟的财务核算系统对研发费用按项目维度进行归集和核算管理，保证了开发阶段的支出可靠计量。

上交所主板某上市公司（信息传输、软件和信息技术服务业）：2023年年度报告的信息披露监管工作函回复的公告

同行业公司将研究开发项目的支出分为研究阶段支出和开发阶段支出，研究阶段的支出，于发生时计入当期损益，当研发项目具备技术可行性，确定能够将产品推向市场并产生收益，且有充足的资源支持后续开发，相关支出能够准确计量，此时就达到了研发资本化时点，进入到开发阶段。公司研发项目资本化时点与其他可比上市公司基本一致，且近年来研发项目资本化的时点不存在变化，即在经过市场调研、可行性分析等基础上，在项目立项审批或相关评审后开始资本化，具体如下：

深交所创业板某上市公司（化学原料和化学制品制造业）：2023年报问询函的回复公告

公司根据《企业会计准则》的相关规定，并结合自身项目研发的实际情况和特点，制定了相应的研发支出资本化政策，具体如下：

内部研究开发项目研究阶段的支出，于发生时计入当期损益。内部研究开发项目开发阶段的支出，同时满足下列条件的，确认为无形资产：(1)完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性；(2)具有完成该无形资产并使用或出售的意图；(3)无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，能证明其有用性；(4)有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产；(5)归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。

公司划分内部研究开发项目研究阶段支出和开发阶段支出的具体标准：

研究阶段为获取并理解新的科学或技术知识等而进行的独创性的有计划调查、研究活动的阶段。

开发阶段为在进行商业性生产或使用前,将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计,以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等活动的阶段。

公司在通过技术可行性及经济可行性研究，形成项目立项或项目完成立项阶段后，项目满足开发阶段定义要求，进入开发阶段。

（1）公司研发项目一般划分为以下四个阶段

（2）公司对资本化时点的判断

（3）同行业可比上市公司的资本化时点情况如下：