研发支出若干会计处理探讨（十八）
企业会计准则及应用指南系列
研发支出若干会计处理探讨（十八）
（十八）无形资产的摊销
前 言
近年来，企业涉及研发支出核算的金额、占营业收入的比重越来越高，会计核算日趋复杂；监管机构更加关注发行人或上市公司研发支出相关的内部控制体系是否完善，研发支出是否真实、适当，特别是沪深交易所推出科创板、创业板以来，研发支出已成为监管的重点。
我们通过查阅企业会计准则、权威部门文献、公开市场案例等资料，探讨研发支出重点领域的会计处理方法。
（十八）无形资产的摊销
使用寿命有限的无形资产的摊销期和摊销方法的确定
使用寿命有限的无形资产，应当在其使用寿命内采用系统合理的方法摊销，无形资产的摊销自其可供使用时（即其达到预定用途时）开始至终止确认时止，当月增加的无形资产，当月开始摊销；当月减少的无形资产，当月不再摊销。
无形资产的分摊方法包括直线法、余额递减法、生产总量法等。企业选择的无形资产摊销方法，应当能够反映与该项无形资产有关的经济利益的预期消耗方式，并一致地运用于不同会计期间。例如，受技术陈旧因素影响较大的专利权和专有技术等无形资产，可采用类似固定资产加速折旧的方法进行摊销；有特定产量限制的特许经营权或专利权，应采用生产总量法进行摊销。无法可靠确定其预期消耗方式的，应当采用直线法进行摊销。
通常情况下，不应使用以无形资产的活动产出收入为基础的摊销方法，除非这一假设可以被推翻。这是因为，收入可能受到投入、生产过程和销售等因素的影响，这些因素与无形资产有关经济利益的预期消耗方式无关。在以下极其有限的情况中可以以包括使用无形资产在内的经济活动所产生的收入为基础进行摊销：
? 企业根据合同约定确定无形资产固有的根本性限制条款（如无形资产的使用时间、使用无形资产生产产品的数量或因使用无形资产而应取得固定的收入总额）的，当该条款为因使用无形资产而应取得的固定的收入总额时，取得的收入可以成为摊销的合理基础。例如，合同约定某项被授权许可使用的专利权，当基于该项权利所获取的收入总额累计达到1亿元时，该许可权利将被终止，那么，在此项收入被列为合同中使用无形资产最重大限制条款的情况下，获取的收入可能是摊销无形资产的合理基础。
? 有确凿的证据表明收入的金额和无形资产经济利益的消耗是高度相关的。
自行开发确认的无形资产，通常情况下可以自主决定无形资产的消耗方式，不会受到收入金额的重大限制，或其消耗方式不会与收入金额高度相关，不太可能以收入为基础进行摊销。
持有待售的无形资产不进行摊销，按照账面价值与公允价值減去处置费用后的净额孰低进行计量。
无形资产的摊销一般应计入当期损益。但如果某项无形资产是专门用于生产某种产品或者其他资产，其所包含的经济利益是通过转入所生产的产品或其他资产中实现的，则无形资产的摊销费用应当计入相关资产的成本。例如，某项专门用于生产过程中的专利技术，其摊销费用应构成所生产产品成本的一部分，计入制造该产品的生产成本。
自行开发确认的无形资产，可能既用于继续研发又用于生产产品，且难以准确分割受益比例，其摊销额是计入研发支出还是产品生产成本，则需要根据主要研发目的和产生经济利益的方式进行综合判断。
残值的确定
无形资产的应摊销金额，是指无形资产的成本扣除预计残值后的金额，已计提减值准备的无形资产，还应扣除已计提的无形资产减值准备累计金额。无形资产的残值一般为零，除非存在以下情况：
? 有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时购买该项无形资产。
? 可以根据活跃市场得到无形资产预计残值信息，并且该市场在该项无形资产使用寿命结束时很可能存在。
无形资产的残值，意味着在其经济寿命结束之前（或结束时）企业预计将会处置该无形资产，并且从该处置中取得利益。估计无形资产的残值应以资产处置时的可收回金额为基础，此时的可收回金额是指在预计出售日，出售一项使用寿命已满且处于类似使用状况下，同类无形资产预计的处置价格（扣除相关税费）。《企业会计准则应用指南汇编2024》第七章的举例如下：
【例7-4】甲公司取得一项专利技术，法律保护期间为20年，企业预计运用该专利生产的产品在未来15年内会为企业带来经济利益。就该项专利技术，第三方向企业承诺在5年内以其取得之日公允价值的60%购买该项专利权，从企业管理层目前的持有计划来看，准备在5年内将其出售给第三方，该项专利技术应在企业持有的5年内摊销，残值为该专利在取得之日公允价值的60%。
残值确定以后，在持有无形资产的期间，企业至少应于每年年末进行复核，预计其残值与原估计金额不同的，应按照会计估计变更进行处理。无形资产的残值可能会增加，如果无形资产的残值重新估计以后高于其账面价值，则无形资产不再摊销，直至残值降至低于账面价值时再恢复摊销。
无形资产使用寿命和摊销方法的复核
企业至少应当于每年年度终了，对无形资产的使用寿命（摊销期）及摊销方法进行复核。如果无形资产的使用寿命或摊销方法不同于以前的估计，则对于使用寿命有限的无形资产，应改变其摊销期限及摊销方法，并按照会计估计变更进行处理。
在无形资产寿命期内，其使用寿命（摊销期）可能作出改变的例子有：由于合同的续约或无形资产应用条件的改善，延长了无形资产的使用寿命；对无形资产确认减值损失，可能表明需要变更摊销期限。
随着时间的推移，预期从无形资产流入企业的未来经济利益的流入方式可能发生改变，而需考虑改变无形资产的摊销方法。例如，某项原领先的专利技术在报告期面临技术更新压力的显著变化，可能采用余额递减摊销法较直线法更为适当。
使用寿命不确定的无形资产
对于使用寿命不确定的无形资产，在持有期间内不需要摊销，但应当在至少每年年度终了或者有迹象表明可能发生减值时进行减值测试。
企业应在每个期间对使用寿命不确定的无形资产的使用寿命进行复核，以判断事项和环境是否仍然支持资产具有不确定的使用寿命的评估。如果不能继续得出其使用寿命具有不确定性的结论，则应作为会计估计变更，估计其剩余使用寿命并按照使用寿命有限的无形资产的处理原则进行会计处理。
值得注意的是，《国际会计准则第36号——资产减值》第12段第（6）项指出，资产的使用或预计使用方式或程度已在当期发生或在近期将发生重大变化并对主体产生不利影响的（包括重新估计具有确定而不是不确定的使用寿命），是资产存在减值的迹象。因此，将无形资产的使用寿命从不确定重估为有限，标志着资产可能发生减值（即应被识别为减值迹象）。企业应通过比较其可收回金额与账面金额对无形资产进行减值测试，并将账面金额超过可收回金额的部分确认为减值损失。
案例
深交所主板上市公司（软件和信息技术服务业）：2024年度报告-报表附注
无形资产
（1）
使用寿命及其确定依据、估计情况、摊销方法或复核程序
本公司无形资产包括土地使用权、专利权、外购软件、自主研发及其他等。
无形资产按照成本进行初始计量，并于取得无形资产时分析判断其使用寿命。使用寿命为有限的，自无形资产可供使用时起，采用能反映与该资产有关的经济利益的预期实现方式的摊销方法，在预计使用年限内摊销；无法可靠确定预期实现方式的，采用直线法摊销；使用寿命不确定的无形资产，不作摊销。
使用寿命有限的无形资产摊销方法如下：
本公司于每年年度终了，对使用寿命有限的无形资产的使用寿命及摊销方法进行复核，与以前估计不同的，调整原先估计数，并按会计估计变更处理。
资产负债表日预计某项无形资产已经不能给企业带来未来经济利益的，将该项无形资产的账面价值全部转入当期损益。
深交所创业板上市公司（医药制造业）：2024年度报告-报表附注
无形资产
（1）使用寿命及其确定依据、估计情况、摊销方法或复核程序
1)无形资产的计价方法
①公司取得无形资产时按成本进行初始计量；
外购无形资产的成本，包括购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。
②后续计量
在取得无形资产时分析判断其使用寿命。
对于使用寿命有限的无形资产，在为企业带来经济利益的期限内摊销；无法预见无形资产为企业带来经济利益期限的，视为使用寿命不确定的无形资产，不予摊销。
2)使用寿命有限的无形资产的使用寿命估计情况
深交所创业板上市公司（信息传输、软件和信息技术服务业）：2024年度报告-报表附注
（1）使用寿命及其确定依据、估计情况、摊销方法或复核程序
1.无形资产的计价方法
本公司无形资产按照成本进行初始计量。购入的无形资产，按实际支付的价款和相关支出作为实际成本。投资者投入的无形资产，按投资合同或协议约定的价值确定实际成本，但合同或协议约定价值不公允的，按公允价值确定实际成本。自行开发的无形资产，其成本为达到预定用途前所发生的支出总额。
本公司无形资产后续计量方法分别为：对影视剧作品衍生字体及明星名人字体著作权按照固定比例加速摊销；对其他使用寿命有限无形资产采用直线法摊销。并在年度终了，对无形资产的使用寿命和摊销方法进行复核，如与原先估计数存在差异的，进行相应的调整；使用寿命不确定的无形资产不摊销，但在年度终了，对使用寿命进行复核，当有确凿证据表明其使用寿命是有限的，则估计其使用寿命，按直线法进行摊销。
2.使用寿命及其确定依据、估计情况、摊销方法或复核程序
使用寿命有限无形资产采用下表列示进行摊销，并在年度终了，对无形资产的使用寿命和摊销方法进行复核，如与原先估计数存在差异的，进行相应的调整。使用寿命不确定的无形资产不摊销，但在年度终了，对使用寿命进行复核，当有确凿证据表明其使用寿命是有限的，则估计其使用寿命。
使用寿命有限的无形资产的使用寿命及其确定依据和摊销方法：