研发支出若干会计处理探讨（四）
企业会计准则及应用指南系列
研发支出若干会计处理探讨（四）
（四）区分生产活动和研发活动（2）
前 言
近年来，企业涉及研发支出核算的金额、占营业收入的比重越来越高，会计核算日趋复杂；监管机构更加关注发行人或上市公司研发支出相关的内部控制体系是否完善，研发支出是否真实、适当，特别是沪深交易所推出科创板、创业板以来，研发支出已成为监管的重点。
我们通过查阅企业会计准则、权威部门文献、公开市场案例等资料，探讨研发支出重点领域的会计处理方法。
（四）区分生产活动和研发活动（2）
向客户或合作方收取研发款项的会计处理涉及向客户或合作方收取研发款项的研发安排在实务中是很复杂的，上期所述的接受客户委托研发定制化产品是其中的一种。由于其交易安排的复杂性和涉及的会计判断的难点多，实务的会计处理也不尽相同，甚至存在一些争议。我们在此讨论一些会计判断原则的观点，以供参考。（1）研发安排涉及向客户或合作方收取研发款项的研发项目，通常会与客户或合作方达成的书面合同安排（研发安排），相关协议、会议纪要、往来函件等也可能构成研发安排的其他形式，各参与方受到研发安排的约束。不同于完全自主的研发项目，涉及收取研发款项的研发项目在商业逻辑和交易安排的考虑会有各种不同的情况。研发安排呈现出以下不同交易安排的组合：
（2）会计处理原则
我们理解，在各参与方受到研发安排的约束且未通过单独主体达成该研发安排的情况下，判断哪一方能够控制研发安排，不同的判断结果将会有不同的会计处理原则。总结如下表：
（3）对研发安排的控制的判断
研发安排的核心利益是对研发成果的控制，即根据交易安排，哪一方能够主导研发成果的使用并从中获得几乎全部的经济利益，判断哪一方能够控制研发安排，其核心在于判断哪一方享有现时权利使其有能力主导研发安排，以及哪一方能够主导研发成果的使用并从中获得几乎全部的经济利益。企业应当在综合考虑所有相关事实和情况的基础上对哪一方能够控制研发安排进行判断。企业享有现时权利使其有能力单方面主导研发安排，以及能够主导研发成果的使用并从中获得几乎全部的经济利益的，应判断为企业能够控制研发安排。判断企业能够控制研发安排的，可能存在的事实或情况举例如下：●
除合同事先约定的事项外，企业有权利单方面自主决定研发安排的重要事项，这些重要事项与实现研发目的相关，包括可行性论证、具体技术目标、投入相关资源（人力、技术、资金等）的安排、研发进程方案、遇到研发困难的解决方法、研发中止或终止的确定及其上述事项的变更等。● 企业拥有研发成果的所有权或大部分权利；客户或合作方除在约定的有限领域内获得该研发成果的使用权外，缺乏从该研发项目获取重大经济利益的权利和方式。● 除向客户或合作方收取的款项外，由企业自行筹集研发安排所需的技术资源、人力资源、财务资源等。● 如果未能达到研发目标，需要向客户或合作方全部或部分退还已收取的款项，或者给予补偿。● 向客户或合作方收取的款项，占预期总投入的比例较小。客户享有现时权利使其有能力单方面主导研发安排，以及能够主导研发成果的使用并从中获得几乎全部的经济利益的，应判断为客户能够控制研发安排。判断客户能够控制研发安排的，可能存在的事实或情况举例如下：● 除合同事先约定的事项外，客户有权利单方面自主决定研发安排的重要事项，这些重要事项与实现研发目的相关。● 客户拥有研发成果的所有权或大部分权利，预期能够获取研发成果几乎全部的经济利益；除向客户或合作方收取款项外，企业没有从研发成果中获取重大经济利益的权利，或者虽然拥有研发成果的使用权，但除向该客户销售商品外，没有从研发成果中获取重大经济利益的商业方式。● 无论最终是否实现研发目标，只要企业按照约定履行合同承诺的研发工作，向客户或合作方已收取的款项不予退回或者给予补偿。● 向客户收取的款项金额预期能够覆盖该研发项目的支出总额，并可获取合理利润。企业与客户或合作方必须一致行动才能决定研发安排的相关活动，并且双方均能够在约定的领域使用研发成果并从中获取重大经济利益的，应判断为企业与客户或合作方共同控制研发安排。判断企业与客户或合作方共同控制研发安排的，可能存在的事实或情况举例如下：● 企业与客户或合作方共同决定研发安排的重要事项，即研发安排的重要事项需要得到双方的一致同意方能实施。这些重要事项与实现研发目的相关。● 企业与客户或合作方共同拥有研发成果的所有权或使用权，各自有权利且有能力在约定的领域使用（包括自用、授权他方使用）或转让该研发成果并获取重大经济利益。● 研发安排所需的技术资源、人力资源、财务资源，由各方按照约定的比例或条款分别负责筹集或承担。● 各方投入资金及其他研发资源的比例与各方预期获取重大经济利益的比例的安排，具有商业合理性。● 无论最终是否实现研发目标，只要各方按照约定履行合同承诺的研发工作，向客户或合作方已收取的款项不予退回或者给予补偿。上述研发安排可能存在的事实或情况仅是判断研发安排的控制所考虑事项的举例，不能完全匹配实务的研发安排情形，也不要求满足上述所有的可能存在的事实或情况。企业应当综合考虑研发安排的相关条款和交易实质，分析判断哪一方能够控制或双方共同控制研发安排。（4）对收取客户或合作方研发款项金额的合理性的考虑企业应当考虑向客户或合作方收取的研发款项金额的合理性，即客户或合作方投入的研发款项和其他资源，是否合理反映了客户或合作方从研发成果中预期可获取经济利益的程度。如果分析发现客户或合作方投入的研发款项和其他资源，显著高于或低于客户或合作方从研发成果中获取经济利益的程度，则应当考虑：● 重新评估对研发安排的判断的结论，或● 与客户或合作方存在其他交易安排且其交易对价不公允的，应考虑将研发安排与其他交易安排的对价总额在这些安排之间进行重新分摊，或● 识别向客户或合作方收取的研发款项金额的其他商业原因，并作出适当的会计处理。
案例
1、某科创板已上市公司：发行人及保荐机构关于注册环节反馈问题的回复-作为受托研发，按照履约进度确认收入和成本艾司奥美拉唑肠溶胶囊目前已在美国获批，并在中国申报，但尚未进行商业化生产销售。在研发阶段，合作方XX药业作为服务合同的甲方，向发行人采购CRO服务，独立进行相关活动的决策。发行人以提供CRO服务的形式，进行产品制剂的研发，并收取对应的服务费。
在未来的商业化阶段，根据双方约定，XX药业负责产品的生产，发行人负责产品在上海、江苏和浙江3个省市的销售以及国际各地区的销售，并享有销售所得收益。XX药业负责中国其他地区的销售，并享有销售所得收益。具体参见上表艾司奥美拉唑肠溶胶囊商业化阶段
“权利义务” 之叙述。
该合作研发的实质为
“在接受客户委托负责药物的研发工作时，公司通过降低客户研发阶段的基础合同价格换取公司分享未来销售权益分成的机会。”
在研发阶段，发行人将其作为CRO项目进行结算，不确认研发费用，而是与其他CRO合同一样，按照履约进度确认收入和成本，具体的会计处理方式，与CRO业务相一致。
2、某科创板已上市公司：发行人及保荐机构关于注册环节反馈问题的回复-双方按比例共同承担的研发费用，收到的款项冲减研发支出在研发阶段，双方根据合作协议，承担相应的研发工作，并承担约定的研发费用，其中发行人主要负责制剂方面的研发，某某生物主要负责原料药方面的研发。在研发阶段，发行人将合作研发项目单独立项，若发生与之相关的费用，则计入研发费用。具体会计处理为：发生依据合同应该发行人承担的研发费用时：借：研发费用
贷：原材料、应付职工薪酬等发生应双方按比例共同承担的研发费用时，若由发行人先行支付时：借：研发费用（发行人承担的部分）
其他应收款（合作方承担部分）
贷：银行存款发生应双方按比例共同承担的研发费用时，若由合作方先行支付时：借：研发费用（发行人承担的部分）
贷：其他应付款3、某创业板已上市公司：已达成付款意向NRE项目对应的成本计入合同履约成本公司从事定制化电源生产，围绕客户需求进行研发，部分客户与公司之间存在较多的研发合作，部分项目会与公司签订NRE协议，并向公司支付研发费用。考虑到收入与成本的配比关系，更好的区分研发活动和生产活动，提供更可靠、更相关的会计信息，公司在客户研发项目立项时，对于已与客户达成支付研发费用约定（一般为邮件，尚未签订协议），预计能够直接带来经济利益的流入的项目，确认为生产活动，将该项目的研发成本计入合同履约成本，待确认收入时结转为营业成本。