研发支出若干会计处理探讨（十）
企业会计准则及应用指南系列
研发支出若干会计处理探讨（十）
（十）开发阶段支出满足资本化的条件（1）
前 言
近年来，企业涉及研发支出核算的金额、占营业收入的比重越来越高，会计核算日趋复杂；监管机构更加关注发行人或上市公司研发支出相关的内部控制体系是否完善，研发支出是否真实、适当，特别是沪深交易所推出科创板、创业板以来，研发支出已成为监管的重点。
我们通过查阅企业会计准则、权威部门文献、公开市场案例等资料，探讨研发支出重点领域的会计处理方法。
（十）开发阶段支出满足资本化的条件（1）
开发阶段支出满足资本化条件的判断
如前所述，处于开发阶段是研发支出资本化的必要但不充分条件，即处于开发阶段的支出才有可能资本化，但不意味着一定会资本化。《企业会计准则第6号——无形资产》第九条规定了开发阶段支出资本化确认为无形资产需同时满足的五个条件，《企业会计准则应用指南汇编2024》详细地论述了这五个条件的基本内涵。以下结合准则应用指南的论述，进一步讨论判断满足资本化条件的关注要点。
（一）完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性
《企业会计准则应用指南汇编2024》第七章
无形资产
判断无形资产的开发在技术上是否具有可行性，应当以目前阶段的成果为基础，并提供相关证据和材料，证明企业进行开发所需的技术条件等已经具备，不存在技术上的障碍或其他不确定性。比如，企业已经完成了全部计划、设计和测试活动，这些活动是使资产能够达到设计规划书中的功能、特征和技术所必需的活动或经过专家鉴定等。
这一条件判断的关键在于“在技术上具有可行性”，要求企业能够提供证据证明现有的技术条件已经能够保证完成开发，且没有相反证据表明存在技术上的障碍或其他不确定性。研发项目的可行性报告或立项文件很有可能不能证明“在技术上具有可行性”，这是因为可行性报告或立项文件侧重于开展项目的必要性、已具备的条件等，并不表明项目“在技术上”能够获得成功。企业需要结合内部技术团队的书面评价意见作出综合判断，必要时考虑聘请外部专家、权威机构作出评审。研发项目的进展由外部机构进行审批或监管的，应考虑外部审批或监管对于判断是否存在技术障碍或不确定性的影响。例如，某医药企业可能经过评价后认为，某项目开发的药品属于一类新药，具有非常高的创新性，在Ⅱ期临床试验结束前，难以论证其不存在重大技术障碍，药品开发是否能够成功仍具有重大不确定性；完成Ⅱ期临床试验后，药品的安全性和有效性已得到初步验证，Ⅲ期临床试验是对药品安全性和有效性的确证阶段，根据企业历史经验和行业数据来看，其药品研发的成功率已处于较高的水平，技术障碍或其他不确定性不存在或不再具有重大影响；因此，企业判断在得到国家药品监督管理部门的批准并开展Ⅲ期临床试验时能够满足“在技术上具有可行性”的条件。（以上只是一份案例，企业也可能认为在取得药品注册批件或其他合适的时点，才能满足“在技术上具有可行性”的条件。）
（二）具有完成该无形资产并使用或出售的意图
《企业会计准则应用指南汇编2024》第七章
无形资产
开发某项产品或专利技术产品等，通常是根据管理当局决定该项研发活动的目的或者意图加以确定，也就是说，研发项目形成成果以后，是为出售还是为自己使用并从使用中获得经济利益，应当以管理层的决定为依据。因此，企业的管理层应当明确表明其持有拟开发无形资产的目的，并具有完成该项无形资产开发并使其能够使用或出售的可能性。
判断满足这一条件的关键在于，企业已经确定了该研发项目成果的目的或意图，并证明有能力实现其意图。企业研发项目的立项文件、相关内部决议等文件中该研发项目成果的预期用途或应用场景等表述可以证明满足该条件。
（三）无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场；无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性
《企业会计准则应用指南汇编2024》第七章
无形资产
开发支出资本化作为无形资产确认，其基本条件是能够为企业带来未来经济利益。如果有关的无形资产在形成以后，主要是用于形成新产品或新工艺的，企业应对运用该无形资产生产的产品市场情况进行估计，应能够证明所生产的产品存在市场，能够带来经济利益的流入；如果有关的无形资产开发以后主要是用于对外出售的，则企业应能够证明市场上存在对该类无形资产的需求，开发以后存在外在的市场可以出售并带来经济利益的流入；如果无形资产开发以后不是用于生产产品，也不是用于对外出售，而是在企业内部使用的，则企业应能够证明在企业内部使用时对企业的有用性。
企业应从定性和定量两方面证明无形资产如何产生很可能的未来经济利益。企业应参照《企业会计准则第8号——资产减值》中的原则，预计该资产未来现金流量的现值，据此评价将从该资产中获得的未来经济利益。如果该资产仅能与其他资产一起产生经济利益，则需运用《企业会计准则第8号——资产减值》所规定的资产组或资产组组合概念。预计无形资产未来现金流量的现值，应当综合考虑该资产或者该资产所在的资产组或资产组组合的预计未来现金流量、使用寿命和折现率等因素。
企业经批准的研发项目可行性报告或其他立项文件中通常包括开发的无形资产的应用场景、实现经济利益的方式与可能性、未来现金流量预测等信息。随着研发项目进入开发阶段，在满足开发支出资本化其他条件时，企业需要修正或再次论证预期产生经济利益的方式，以及重新测算预计未来现金流量的现值，以判断是否满足本条件。
开发中的项目可能能够按照折现现金流法取得外部估值，但这并非意味着能够证明正在开发的资产将产生未来的经济利益。如果项目在开发成功概率、预计发生成本、产品的预期市场接受程度、外部监管批准条件等方面存在重大不确定性，那么在这些重大不确定性未消除前，将导致企业无法得出未来产生经济利益的结论。
（四）有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产
《企业会计准则应用指南汇编2024》第七章
无形资产
这一条件主要包括：(1)为完成该项无形资产开发具有技术上的可靠性。开发的无形资产并使其形成成果在技术上的可靠性是继续开发活动的关键。因此，必须有确凿证据证明企业继续开发该项无形资产有足够的技术支持和技术能力。(2)财务资源和其他资源支持。财务和其他资源支持是能够完成该项无形资产开发的经济基础，因此，企业必须能够说明为完成该项无形资产的开发所需的财务和其他资源，是否能够足以支持完成该项无形资产的开发。(3)能够证明企业获取在开发过程中所需的技术、财务和其他资源的相关计划等。如在企业自有资金不足以提供支持的情况下，是否存在外部其他方面的资金支持，如银行等借款机构愿意为该无形资产的开发提供所需资金的声明等来证实。(4)有能力使用或出售该无形资产以取得收益。
企业应评价有足够的内部研发人员或有能力聘请足够的外部研发人员，相关研发人员有充足的时间和意愿，以及具备专业胜任能力完成研发项目，企业拥有或有能力获取完成研发项目所需的技术资料等，在技术方面不存在实质性障碍。对于开发无形资产所需的财务资源，企业应针对研发项目编制合理、详细的支出计划，企业资金预算表明有足够的资金能够支持完成该项开发，当自有资金不足时，通过其已获取的该项目可用授信额度等文件来证明能够及时、足额地获取外部借款或融资。除了技术和财务资源以外，企业还应考虑开发无形资产所需的其他资源（如能够及时获取客户反馈），及有证据表明有能力获取这些资源。
企业应按照第（二）条所评价的使用或出售的意图，收集证据相应评价能够获得足够的技术、财务资源和其他资源以实现使用或出售该无形资产的意图。例如，企业意图将开发的无形资产用于生产产品的，可能评价以下方面：生产人员有能力获取技术成果并运用于生产或者有其他方式将技术成果转化为产能，有足够的流动资金、生产线、客户资源、供应商资源等可用于完成产品生产和销售以获取经济利益等。
企业可能在项目立项文件中论述了企业完成开发、使用或出售无形资产所拥有或者能够获取的技术资源、财务资源和其他资源。
（五）归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量
《企业会计准则应用指南汇编2024》第七章
无形资产
企业对于研究开发活动发生的支出应单独核算，如发生的研究开发人员的工资、材料费等，在企业同时从事多项研究开发活动的情况下，所发生的支出同时用于支持多项研究开发活动的，应按照一定的标准在各项研究开发活动之间进行分配，无法明确分配的，应予费用化计入当期损益，不计入开发活动的成本。
这一条件对应满足确认为资产的“成本或价值能够可靠地计量”的条件。应用指南汇编强调应按照项目单独核算研发支出。对研发支出归集（包括研究阶段和开发阶段）的讨论，参见已发布的本研发支出若干会计处理系列探讨之“（一）研发支出核算与列报的一般规定-研发支出核算与列报、研发支出核算的范围”、“（二）按照研发项目归集研发支出的会计处理”。近期将发布的“（十二）内部开发的无形资产（资本化的开发阶段支出）的成本”，将探讨能够将开发阶段支出资本化的时间范围、成本构成。
以上五个条件，有部分条件可能在研究阶段已满足（如具有完成该无形资产并使用或出售的意图），然而，将研发支出资本化计入无形资产成本的条件是需要处于开发阶段且同时满足以上五个条件，即在开发阶段的上述每一条件被满足的最晚时点才是允许资本化的时点。
不同企业、不同项目满足资本化条件的时点可能有很大差别，这与企业和项目的性质、意图、所拥有的资源相关。如前所述，某医药企业的某新药开发项目在开发阶段前期，技术和经济可行性处于不断地论证、实质性调整、优化中，是否能获得国家药品监督管理局的临床实验申请以完成开发流程也存在不确定性，很可能在项目开发的较晚阶段才满足资本化条件；而某软件公司的某软件开发项目，开发技术较为成熟，预期技术障碍和不确定性较少且容易解决，有可能在项目开发的较早阶段可以满足资本化条件。
企业应当按照《企业内部控制应用指引第10号——研究与开发》等相关规定，建立规范的研究开发项目的内部管理和内部控制制度，对研究开发项目的流程（关键路径）、每一阶段的任务和目标、每一阶段的开始和完成标志、完成每一阶段后进入下一阶段前应当经过的评审和审批、每一阶段应完成的内部管理文档等问题作出具体规定。企业管理层应当收集可获得的信息以获取充分、适当的证据，以单个项目或某类项目为单位，结合研究开发流程的内部控制的设计，逐条对照资本化条件进行综合评估和考量，审慎确定是否以及何时开始将开发阶段的支出资本化确认为无形资产的具体会计政策。
满足资本化条件的开发阶段支出应当资本化，不能自主选择费用化
《中审众环研究·实务案例卷（2020）》对此有过专门论述，摘录如下：
问题1-2-2（符合资本化条件的开发支出是否可以选择费用化，并将其作为一项会计政策）
问题：
在已知某项开发支出符合《企业会计准则第6号——无形资产》及其应用指南和讲解所规定的资本化条件的情况下，能否选择采用将其费用化的会计政策？
背景：
《企业会计准则第6号——无形资产》及其应用指南和讲解对研究开发支出的资本化／费用化处理给出了五项原则性的判断标准。在具体运用这些标准时，涉及到对技术可行性、未来经济利益流入的可能性以及经济利益的大小、后续开发所需的技术、财务资源及其他资源的可获得性等多方面的估计和判断，因此主观程度相当高，是公认的高风险会计、审计领域。企业和注册会计师在对上述问题作出估计和判断时，应当遵循谨慎性原则。
在目前的IPO实务中，目前证券市场对研发费用资本化处理接受程度较低，为避免产生调节利润之嫌疑、避免该事项成为发审委会议上的重点问题，一些发行人在IPO申报财务报表中将开发支出一律费用化处理，而不论是否满足准则规定的开发支出资本化条件。
解答：
企业在判断某项开发支出是否符合《企业会计准则第6号——无形资产》及其应用指南和讲解所规定的资本化条件时，应当遵循谨慎性原则，在获取充分、适当的证据的基础上，对技术可行性、未来经济利益流入的可能性以及经济利益的大小、后续开发所需的技术、财务资源及其他资源的可获得性等方面，审慎地作出估计和判断。
如果在对所有可获得的信息进行综合评估和考量之后，企业认为已可就该项开发支出符合《企业会计准则第6号——无形资产》及其应用指南和讲解规定的资本化条件获取充分、适当的证据，则该项支出应按照会计准则的相关规定予以资本化，而不应当费用化，即在开发支出的资本化／费用化问题上，需要谨慎地作出会计估计，但不存在会计政策选择的空间。
结论基础：
《企业会计准则第6号——无形资产》第九条规定：（此处略，第九条规定已在前面“开发阶段支出满足资本化条件的判断”中论述。）
在国际财务报告准则（IFRS）体系下，该条对应的条款是《国际会计准则第38号——无形资产》第57段：“An
intangible asset arising from development (or from the development phase of an
internal project) shall be recognised if, and only if, an entity can demonstrate
all of the following
…”即：当且仅当该段所列各项条件均得以满足时，企业内部研究开发项目开发阶段的支出应当被确认为无形资产。鉴于中国新企业会计准则与IFRS体系已实现趋同，因此借鉴IFRS体系下的该规定，可以将《企业会计准则第6号——无形资产》第九条的规定理解为：符合资本化条件的开发支出应当被确认为无形资产。即，“符合资本化的全部条件”是“资本化”的充分必要条件，在已经确定某项开发支出符合资本化条件的情况下，不能选择将其予以费用化处理的会计政策。相应地，也就不能把资本化／费用化作为会计政策变更处理。
根据《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》第四条规定，会计政策变更包括两种情形，即法定变更（法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更）和自主变更（会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息）。对于会计政策的自主变更，一个基本前提就是相关会计准则在此问题上允许企业在不同的会计政策之间作出选择（例如《企业会计准则第1号——存货》允许企业在确定发出存货的成本时，在加权平均、个别认定、先进先出等方法之间选择；《企业会计准则第3号——投资性房地产》允许企业选择将投资性房地产的后续计量模式由成本模式变更为公允价值模式等），并且变更前后的会计政策均符合相关会计准则的规定。而如前所述，企业在开发支出的资本化／费用化问题上并没有会计政策选择的空间，并且全部费用化的处理方法并不符合会计准则的规定。因此，企业对其开发支出采用“全部费用化”的会计政策不符合相关会计准则的规定，应当视作一项会计差错予以更正。
此项规定的核心是，企业从事研发活动的，不能直接决定将所有研发支出均费用化计入当期损益，而是必须确定是否满足无形资产准则第九条规定的资本化条件，经过审慎判断后将不符合资本化条件的支出计入损益，自满足资本化条件时将开发阶段支出计入无形资产成本。
不应确认为无形资产的情形
《企业会计准则应用指南汇编2024》第七章
无形资产
客户关系、人力资源等，由于企业无法控制其带来的未来经济利益，不符合无形资产的定义，不应将其确认为无形资产。
内部产生的品牌、报刊名、刊头、客户名单和实质上类似的项目支出，由于不能与整个业务开发成本区分开。因此，这类项目不应确认为无形资产。
商誉的存在无法与企业自身分离，不具有可辨认性，因此，不能作为无形资产。
这类内部产生的无形项目几乎不能或可能永远不能满足无形资产的确认标准，为避免产生任何误解，准则采用明确禁止的形式陈述这一结论。
下一期，我们将列举不同行业、不同上市公司或拟上市公司对于开发支出符合资本化条件或开发支出资本化时点的判断的案例，供大家参考。