研发支出若干会计处理探讨（五）

企业会计准则及应用指南系列

研发支出若干会计处理探讨（五）

（五）区分生产活动和研发活动（3）

前 言

近年来，企业涉及研发支出核算的金额、占营业收入的比重越来越高，会计核算日趋复杂；监管机构更加关注发行人或上市公司研发支出相关的内部控制体系是否完善，研发支出是否真实、适当，特别是沪深交易所推出科创板、创业板以来，研发支出已成为监管的重点。

我们通过查阅企业会计准则、权威部门文献、公开市场案例等资料，探讨研发支出重点领域的会计处理方法。

（五）区分生产活动和研发活动（3）

国拨资金研发项目的会计处理国拨研发项目，是指接受特种领域主管部门的委托进行的特定科学研究及相关活动的项目。委托方按照合同约定，提供研究开发经费（中央或地方财政资金等）并将课题经费按照计划及时拨付至企业（受托方）账户，有权监督、检查合同履行情况，并负责进行项目验收；研发成果的所有权或使用权由国家及受托方双方共同享有。研发经费除来源于财政拨款外，也可能同时存在企业自筹或其他渠道的资金。委托方拨付的国拨资金研发项目的研发经费属于财政资金，即符合来源于政府的经济资源这一特征。判断是否适用政府补助准则，关键在于判断是否符合无偿性特征。《企业会计准则第14号——政府补助（2017年修订）》应用指南指出，政府补助通常附有一定条件，这与政府补助的无偿性并不矛盾。形式上，委托方会在课题研究合同中约定研究目标、投入的人力资源及其他资源、拨款和研发进度里程表、结题验收方式、技术成果共享等。企业应当判断委托方是否存在通过研发成果实现经济利益的方式，如果是，则不符合无偿性特征，不适用于政府补助准则；如果不是，则符合无偿性特征，适用于政府补助准则进行会计处理。例如，预期委托方将通过向第三方授予研发成果的使用权来获取回报，则委托方支付的款项实质上不具有无偿性特征，不适用政府补助准则。国拨研发项目不适用政府补助准则的，考虑按照上期“向客户或合作方收取研发款项的会计处理”的原则处理。 权威指引上交所发布的《科创板发行上市审核动态》2023年第1期（总第14期），其中对国拨资金项目会计核算进行了案例解析：

案例1：国拨资金项目会计核算方式的案例分析
【案例背景】
发行人A是一家主要从事航空难变形金属材料环形锻件研发、生产和销售的高新技术企业。报告期内，发行人A承担了国家主管部门拨付经费的课题项目（以下简称国拨资金项目）。根据合同约定，发行人A于研发完成时需向课题单位提供满足技术要求的航空机匣锻件产品，产品归属于国家所有，同时无偿向课题单位提供科研成果相关的全套材料，经课题单位同意之后享有专利申请、成果使用与转让权利。发行人A将国拨资金项目认定为与日常活动相关，将研发投入支出计入存货，并对项目支出超过国拨资金部分全额计提存货跌价准备，将收到的国拨资金计入预收账款，在产品交付并验收后确认收入并结转成本。
发行人B是从事高端五轴联动数控机床及其关键功能部件、高档数控系统的研发、生产、销售及服务的高新技术企业。报告期内，发行人B与合作单位共同承担了国家科技专项的重大课题，项目经费主要来自于国拨资金。根据课题任务书约定，形成的试制类设备或样机的产权归属于试制类设备或样机生产的课题参与单位，在项目参与方的工作范围内独立完成的科技成果及其形成的专利权归各方独自所有，由各方共同完成的科技成果及其形成的专利权归各方共有，不在各方之间建立任何商业上的代理、合作关系。发行人B将收到的国拨资金确认为政府补助。
【相关规则】
1、《企业会计准则第14号——收入》（2017年修订）第五条规定：“当企业与客户之间的合同同时满足下列条件时，企业应当在客户取得相关商品控制权时确认收入：（一）合同各方已批准该合同并承诺将履行各自义务；（二）该合同明确了合同各方与所转让商品或提供劳务（以下简称“转让商品”）相关的权利和义务；（三）该合同有明确的与所转让商品相关的支付条款；（四）该合同具有商业实质，即履行该合同将改变企业未来现金流量的风险、时间分布或金额；（五）企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回。”
2、《企业会计准则第16号——政府补助》（2017年修订）第三条规定：“政府补助具有下列特征：（一）来源于政府的经济资源。对于企业收到的来源于其他方的补助，有确凿证据表明政府是补助的实际拨付者，其他方只起到代收代付作用的，该项补助也属于来源于政府的经济资源。（二）无偿性。即企业取得来源于政府的经济资源，不需要向政府交付商品或服务等对价。”
3、《财政部关于做好执行企业会计准则的企业2012年年报工作的通知》（财会[2012]25号）、证监会会计部发布的《2013年上市公司年报会计监管报告》指出，“企业与政府发生交易所取得的收入，如果该交易具有商业实质，且与企业销售商品或提供劳务等日常经营活动密切相关的，应当按照《企业会计准则第14号——收入》的规定进行会计处理。在判断该交易是否具有商业实质时，应考虑该交易是否具有经济上的互惠性，与交易相关的合同、协议、国家有关文件是否已明确规定了交易目的、交易双方的权利和义务。政府补助的典型特征是企业无偿从政府获取资源，具有无偿性特点。”
【案例解析】发行人承担国拨资金项目的，应综合考虑项目的承担方式、研发成果及其归属、国拨资金的用途及是否具备无偿性等，选择适用的会计准则及会计核算方式，具体分析如下：
发行人A认为，公司需要按照最终客户需求研发、制造、交付产品，所交付的产品与日常销售的主要产品类型一致，承担的具体工作与公司日常生产经营性活动密切相关。产品及研发成果归属于国家所有，国家主管部门提供资金的用途是形成相关产品，该合同实质为政府采购行为，适用收入准则，发行人A将国拨资金计入公司的主营业务收入。目前，发行人A已发行上市。
发行人B认为，公司与其他课题参与单位合作研发完成国拨资金项目，国拨资金的用途为支持企业开展重大关键技术研究开发及产品产业化前期工作，研发成果归研发参与单位所有，不需要向政府交付商品或服务等对价，与企业销售商品或提供劳务等日常经营活动存在本质区别。公司获得的国拨资金具备政府补助的无偿性特征，将其计入政府补助。目前，发行人B已发行上市。

案例

某创业板已上市公司：第二轮审核问询函的回复-国拨项目确认收入、结转成本（超额部分计提存货跌价准备）1、合作研发项目 14
情况说明合作研发项目14（注：“项目14”为公司项目编号）公司承担的具体工作、开发风险和收益承担情况、研发成果归属、经费拨付单位、项目组长单位、签订的主要文件等具体情况如下：

……（7）公司会计处理

1）收到国拨科研拨款时

借：银行存款
贷：预收账款

2）对国拨项目投入时借：存货
贷：原材料、应付职工薪酬、累计折旧、银行存款等

3）国拨科研项目超支时借：资产减值损失
贷：存货跌价准备

4）科研项目通过验收时借：预收账款（A）
贷：主营业务收入（A）借：主营业务成本（B）
贷：存货（B）借：存货跌价准备（C=B-A）
贷：资产减值损失（C=B-A）

2、合作研发项目14不确认政府补助的理由

（1）根据《企业会计准则第16号—政府补助》第三条政府补助具有下列特征：

1）来源于政府的经济资源。对于企业收到的来源于其他方的补助，有确凿证据表明政府是补助的实际拨付者，其他方只起到代收代付作用的，该项补助也属于来源于政府的经济资源。

2）无偿性。即企业取得来源于政府的经济资源，不需要向政府交付商品或服务等对价。

合作研发项目14不满足无偿性条件，具体分析如下：

①合作研发项目14主要合同条款中明确约定，研发完成时需提供11件满足技术要求的航空机匣锻件产品，产品价值较大，不符合政府补助应具有的无偿性。

②合同对研发成果归属约定如下：

A、项目研究成果归国家所有；

B、公司经单位1同意之后享有专利申请、成果使用与转让权利，公司成果转让及作价参股时，应按国家有关规定执行；

C、公司应无偿向单位1提供科研成果相关的全套材料。

综上：公司将产品提供给单位1，研发成果归国家所有，公司获取的拨付资金及自筹资金均有支付对价，合作研发项目14不具备无偿性，因此不属于政府补助。

6）合作研发项目14通过经费拨付单位验收并取得相关商品控制权时确认收入、结转成本的合理性

合同中明确规定了双方权利义务，国家主管部门需要向公司提供国拨经费1,000.00万元以上（公司已经收到100.00%），该笔款项用于公司采购交付产品对应的原材料及其他与项目相关的支出，公司交付的产品属于航空机匣锻件，与公司主营产品一致，交付的产品需要经费拨付单位验收，研究成果归国家所有，公司获取的拨付资金及自筹资金均有支付对价，该合作研发实质属于有对价的产品及研究成果交付行为，基于实质重于形式的原则，公司该项目支出计入存货，待产品交付并通过国家主管部门验收后确认收入、成本。

根据新收入准则，当企业与客户之间的合同同时满足下列条件时，企业应当在客户取得相关商品控制权时确认收入：

“（一）合同各方已批准该合同并承诺将履行各自义务；

（二）该合同明确了合同各方与所转让商品或提供劳务（以下简称“转让商品”）相关的权利和义务；

（三）该合同有明确的与所转让商品相关的支付条款；

（四）该合同具有商业实质，即履行该合同将改变企业未来现金流量的风险、时间分布或金额；

（五）企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回。”

（1）公司在与国家主管部门签订合同（国家主管部门关于可行性研究报告的批复函）后才开始进行研发投入，合同明确规定公司需向应用单位提供“工作总结报告、技术总结报告、性能测试报告、专利、工艺文件，提供11件满足技术要求的低压涡轮机匣锻件产品。”，研究成果归国家所有，国家主管部门需要提供国拨经费1,000.00万元以上，公司获取的拨付资金及自筹资金均有支付对价，该合作研发实质属于有对价的产品及研究成果交付行为，即合同各方已批准该合同并承诺将履行各自义务；

（2）合同中明确约定公司需向应用单位提供“工作总结报告、技术总结报告、性能测试报告、专利、工艺文件，提供11件满足技术要求的低压涡轮机匣锻件产品。”，研究成果归国家所有，国家主管部门需要提供国拨经费1,000.00万元以上，公司交付产品需要达到的技术指标，实际执行过程中产品需要经国家主管部门验收，即合同明确了合同各方与所转让商品或提供劳务（以下简称“转让商品”）相关的权利和义务；

（3）合同中明确约定国家主管部门需要向公司提供国拨经费1,000.00万元以上（公司已经收到100.00%），即合同有明确的与所转让商品相关的支付条款；（

4）合同具有商业实质，履行该合同将改变企业未来现金流量的风险、时间分布或金额；

1）合同中明确规定了双方权利义务，国家主管部门需要向公司提供国拨经费1,000.00万元以上（公司已收到100.00%），该笔款项用于公司采购交付产品对应的原材料及其他与项目相关的支出，公司交付的产品属于航空机匣锻件，与公司主营产品一致；

2）公司研发产品向单位1交付，研究成果归国家所有，公司获取的拨付资金及自筹资金均有支付对价；

3）公司通过参与合作研发项目14，掌握了相关核心技术，锁定了未来该项目对应的产品订单，虽然合同目前亏损，但预计能改变公司未来现金流量的风险、时间分布或金额。

综上：合作研发项目14合同具有商业实质，履行该合同将改变企业未来现金流量的风险、时间分布或金额。

某科创板已上市公司：

发行人及保荐机构第一轮审核问询函的回复-国拨资金确认为政府补助并冲减研发投入或长期资产

发行人从事高端数控机床及相关关键功能部件的研发及生产，按项目获得的科研相关政府补助并投入配套自筹资金进行相关的科研和产品开发是发行人正常研发活动的重要组成部分。

相关研发项目申报立项时，发行人与政府部门签订关于该研发项目的任务合同书并由政府核定了项目研发预算，该研发预算对政府专项补助资金及企业自筹资金的金额及支出用途分别予以明确规定。在后续项目执行过程中，政府专项补助资金的划拨按照预算书中的约定进行，由政府直接拨款至主要承担单位，由其分拨至各参研单位使用。

发行人执行《企业会计准则第16号政府补助》规定，对与研发投入或购建长期资产相关的政府补助采用净额法核算。发行人使用该政府专项补助资金时需要按照合同书或相关文件中约定的支出用途来执行。因此，将相关政府补助冲减因开展相应研发项目而产生的研发支出或购建的长期资产账面价值后以净额列示研发费用或可形成的长期资产，可以更准确、真实地反映公司自筹资金的实际投入情况和自主经营情况，符合企业会计准则相关要求。

综上所述，公司关于政府补助的会计处理符合《企业会计准则》的规定，采用净额法核算与研发投入或购建长期资产相关的政府补助可以更真实、准确地反映公司自筹资金的实际投入情况，具备合理性。

发行人不存在将研发课题的合作方、参与方作为客户并销售研发成果的情况。