研发支出若干会计处理探讨（十七）
企业会计准则及应用指南系列
研发支出若干会计处理探讨（十七）
（十七）自行开发确认的无形资产使用寿命的确定
前 言
近年来，企业涉及研发支出核算的金额、占营业收入的比重越来越高，会计核算日趋复杂；监管机构更加关注发行人或上市公司研发支出相关的内部控制体系是否完善，研发支出是否真实、适当，特别是沪深交易所推出科创板、创业板以来，研发支出已成为监管的重点。
我们通过查阅企业会计准则、权威部门文献、公开市场案例等资料，探讨研发支出重点领域的会计处理方法。
（十七）自行开发确认的无形资产使用寿命的确定
对于自行开发的研发项目结转无形资产后的后续计量与终止确认会计核算所涉及主要会计判断和流程，简要总结如下图：
无形资产的使用寿命是指，无形资产预期可供企业使用的期限；或者企业预期能从该资产的使用中获取的产量或者类似计量单位的数量。
无形资产的后续计量是以其使用寿命为基础的，企业应当在取得无形资产时分析判断其使用寿命是有限的还是不确定的。无形资产的使用寿命为有限的，应当估计该使用寿命的年限或者构成使用寿命的产量等类似计量单位数量，在其预计的使用寿命内采用系统合理的方法对应摊销金额进行摊销；无法预见无形资产为企业带来未来经济利益期限的，应当视为使用寿命不确定的无形资产，在持有期间内不需要摊销，但至少应当于每年年度终了进行减值测试，其减值测试的方法按照《企业会计准则第8号——资产减值》的相关规定进行处理。
估计自行开发的无形资产使用寿命时，通常考虑的主要因素包括：
（1）对该资产的预期使用情况，以及该资产是否能有效地由另外的管理团队管理；
（2）该资产生产的产品通常的寿命周期，以及可获得的类似资产使用寿命信息；
（3）技术、工艺等方面的现实情况及对未来发展的估计；
（4）该资产在其中运行的行业的稳定性和以该资产生产的产品或服务的市场需求情况；
（5）现在或潜在的竞争者预期采取的行动；
（6）为维持该资产产生未来经济利益的能力预期的维护支出及企业预计支付有关支出的能力；
（7）对该资产的控制期限，对该资产使用的法律或类似限制，如特许使用期间、租赁期间等；
（8）与企业持有的其他资产使用寿命的关联性等；
（9）对确认为无形资产的数据资源的使用寿命进行估计时，还应重点关注数据资源相关业务模式、权利限制、更新频率和时效性、有关产品或技术迭代、同类竞品等因素。
考虑到技术在迅速地升级，计算机软件和许多其他无形资产较易受技术过时的影响。因此，大部分情况下此类无形资产可使用寿命较短。使用无形资产生产的项目，其售价未来的预期减损可以说明资产的技术或商业价值过时的预期，而资产过时的预期反过来可能也反映了资产内含未来经济利益的减损。
一项无形资产的使用寿命可能会很长，甚至是不确定的。这表明应当运用谨慎性原则估计无形资产的使用寿命，但不能因此选择一个短得不切实际的寿命，或者滥用针对“使用寿命不确定的无形资产”的后续计量模式。
无形资产的使用寿命包括法定寿命和经济寿命两个方面。法定寿命是法律、规章或合同规定的无形资产的受保护年限或可使用年限，例如，我国专利法规定发明专利权的期限为20年、实用新型专利权的期限为10年、外观设计专利权的期限为15年，均自申请日起计算；《计算机软件保护条例》（2013年修订）规定法人或者其他组织的软件著作权的保护期为自软件首次发表或软件开发完成之日起50年。有些自行开发的无形资产如非专利技术等的寿命则不受法律或合同的限制，无法确定法定寿命。经济寿命是无形资产可以为企业带来经济利益的期间。法律因素可能限制企业获取经济利益的期间，使用寿命是上述两个期间中的较短者。源自合同性权利或其他法定权利取得的无形资产，其使用寿命不应超过合同性权利或其他法定权利的期限，且可能会更短，这取决于企业使用无形资产的预期期限。例如，受技术进步、市场竞争等因素的影响，专利权、软件著作权等无形资产的经济寿命很可能显著低于法律所规定的保护期限。
如果合同性权利或其他法定权利能够在到期时因续约、续期等延续，当有证据表明企业续约不需要付出重大成本时，续约期才能够包括在使用寿命的估计中。下列情况一般表明企业无须付出重大成本即可延续合同性权利或其他法定权利：（1）有证据（可能基于以往的经验）表明合同性权利或法定权利将被重新延续，如果在延续之前需要第三方同意，还需有第三方将会同意的证据；（2）有证据表明为获得重新延续所必需的所有条件将被满足；（3）企业为延续持有无形资产付出的成本相对于预期从重新延续中流入企业的未来经济利益相比不具有重要性。如果企业在延续无形资产持有期同时付出的成本与预期流入企业的未来经济利益相比具有重要性，本质上是企业获得了一项新的无形资产。例如，《药品管理法实施条例》规定药品生产许可证的有效期限为5年，企业可在有效期届满前6个月按照有关规定提出申请换发新证，通常情况下，申请换发新证是形式化流程，不需要第三方同意、预期能够满足换发条件、换发成本很低，因此，新药的法定权利实质上是显著大于5年的，判断与新药相关的无形资产的使用寿命应主要考虑其经济寿命。《医疗器械监督管理条例》所规范的医疗器械生产许可证、《林木种子生产经营许可证管理办法》所规范的林木种子生产经营许可证等的延续有效期的规定，也与上述情形类似。企业应当考虑法律法规、合同协议中与续期、续约相关的规定或条款对无形资产法定寿命的影响，以进一步恰当、合理地确定无形资产的使用寿命。
没有明确的合同或法律规定的无形资产，企业应当综合各方面情况，如聘请相关专家进行论证或与同行业的情况进行比较以及企业的历史经验等，以确定无形资产为企业带来未来经济利益的期限，如果经过这些努力确实无法合理确定无形资产为企业带来经济利益期限，再将其作为使用寿命不确定的无形资产。但在实务中，一般认为技术类无形资产被作为“使用寿命不确定的无形资产”的可能性很小。
案例
上交所科创板IPO公司（提交注册，专用设备制造业）：首次公开发行股票并在科创板上市申请文件审核问询函的回复
（四）开发支出转入无形资产的具体项目、时间及金额情况；结合产品更新换代的周期和经济寿命等说明无形资产摊销年限的合理性、与同行业可比公司的对比情况
1、开发支出转入无形资产的具体项目、时间及金额情况；结合产品更新换代的周期和经济寿命等说明无形资产摊销年限的合理性
开发支出转入无形资产的具体项目、时间及金额情况如下：
（1）IVUS成像导管和IVUS主机
发行人无形资产中的IVUS成像导管和IVUS主机系发行人IVUS系统研发项目完成临床项目入组后，自2021年5月至2022年7月获得注册证期间研发投入资本化形成的无形资产，分10年摊销。创新三类医疗器械产品的研发所需时间较长，且研发投入资金较大。作为中国首个获国家药监局批准的自主创新60MHz高清高速国产IVUS产品，其核心技术高频微型超声换能器研发与精密制造技术受商业秘密的保护，同类产品如波士顿科学的iLab?血管超声系统和Opti
Cross?血管内超声诊断导管于2013年上市，目前仍是市场主流产品之一。
发行人IVUS系统于2022年7月获得NMPA注册证，有效期至2027年7月，根据《医疗器械注册与备案管理办法》第五章第二节延续注册规定，可通过延续注册延长有效期，发行人预计注册证可顺利续证。综上，发行人无形资产中产品注册证-IVUS成像导管和IVUS主机的摊销年限合理。
（2）FFR压力微导管和FFR主机
发行人无形资产中的FFR压力微导管和FFR主机系发行人FFR系统研发项目完成临床项目入组后，自2019年2月至2020年9月获得注册证期间研发投入资本化形成的无形资产，分10年摊销。产品为创新三类医疗器械产品，工艺流程复杂、创新程度高、研发周期长、资金投入大。公司的FFR系统也是全球第一个将MEMS压力传感器封装至快速交换式微导管上的直接测量FFR产品，由公司自主设计及研发整套FFR系统，公司掌握包括传感器焊接、封装等核心技术的全部知识产权，同类产品如雅培的一代压力导丝于2006年上市，目前仍是市场主流产品之一。
发行人FFR系统于2020年9月获得NMPA注册证，有效期至2025年9月，根据《医疗器械注册与备案管理办法》第五章第二节延续注册规定，可通过延续注册延长有效期，发行人FFR产品在上市两年的时间内，快速完成市场准入及获得终端医院的认可，发行人预计注册证可顺利续证。综上，发行人无形资产中产品注册证-FFR压力微导管和FFR主机的摊销年限合理。
（3）单腔微导管、双腔微导管
发行人无形资产中的单腔微导管系发行人单腔微导管研发项目提交注册申请并受理后，自2021年8月至2022年3月获得注册证期间研发投入资本化形成的无形资产，分10年摊销。发行人无形资产中的双腔微导管系发行人双腔微导管研发项目提交注册申请并受理后，自2021年9月至2022年3月获得注册证期间研发投入资本化形成的无形资产，分10年摊销。公司冠脉复杂病变血管通路产品相较于同类产品具有通过性好、操控性强等竞争优势，与公司核心产品可在心血管疾病精准诊疗领域形成产品协同效应，预计公司冠脉复杂病变血管通路产品的市占率将进一步提升，发行人预计注册证可顺利续证。综上，发行人无形资产中产品注册证-单腔微导管、双腔微导管的摊销年限合理。
（4）延长导管
发行人无形资产中的延长导管系发行人延长导管研发项目提交注册申请并受理后，自2022年7月至2023年4月获得注册证期间研发投入资本化形成的无形资产，分10年摊销。产品相较于同类产品拥有更大的内径以更好地适应球囊或支架等介入器械，并拥有更小的外径以更好地适应指引导管。发行人预计注册证可顺利续证。综上，发行人无形资产中产品注册证-延长导管的摊销年限合理。
2、与同行业可比公司的对比情况
发行人无形资产摊销年限与同行业公司的对比情况如下：
注：微创医疗为港股上市公司，年度报告未披露相关信息，因此未列示。
发行人无形资产摊销年限与同行业可比公司相比不存在重大差异。