研发支出若干会计处理探讨（十三）

企业会计准则及应用指南系列

研发支出若干会计处理探讨（十三）

（十三） 已资本化的开发支出发生减值的会计处理

前
言

近年来，企业涉及研发支出核算的金额、占营业收入的比重越来越高，会计核算日趋复杂；监管机构更加关注发行人或上市公司研发支出相关的内部控制体系是否完善，研发支出是否真实、适当，特别是沪深交易所推出科创板、创业板以来，研发支出已成为监管的重点。

我们通过查阅企业会计准则、权威部门文献、公开市场案例等资料，探讨研发支出重点领域的会计处理方法。

（十三）已资本化的开发支出发生减值的会计处理

已满足资本化条件的开发阶段支出（尚未达到预定用途的无形资产）的减值准备（以下简称为“开发支出减值准备”）适用于《企业会计准则第8号——资产减值》（以下简称CAS8）。资产减值准则是一项涉及复杂会计估计的准则，本文的重点不是论述资产减值的会计处理（即读者不应依赖本文理解资产减值的全部会计处理）。本文将从开发支出减值准备的测试时间、资产可回收金额的计量、确定开发支出减值准备三个方面，着重论述开发支出减值准备相较于其他资产减值准备的不同之处或应关注的重点。

本文中，除另有说明者外，“开发支出”均仅指已资本化的开发支出。

开发支出减值准备的测试时间

CAS8第四条规定：企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象。因企业合并所形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产，无论是否存在减值迹象，每年都应当进行减值测试。

《企业会计准则应用指南汇编2024》第九章资产减值对此进一步解释如下：

资产存在减值迹象是资产是否需要进行减值测试的必要前提，但是以下资产除外，即因企业合并形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产，根据第二十章企业合并和第七章无形资产的规定，因企业合并所形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产在后续计量中不再进行摊销，但是考虑到这两类资产的价值和产生的未来经济利益有较大的不确定性，为了避免资产价值高估，及时确认商誉和使用寿命不确定的无形资产的减值损失，如实反映企业财务状况和经营成果，对于这些资产，企业至少应当于每年年度终了进行减值测试。另外，对于尚未达到预定用途的无形资产，由于其价值通常具有较大的不确定性，也应当每年进行减值测试。

上述解释与《国际会计准则第36号——资产减值》（以下简称IAS36）第9段、第10段的规定是类似的。

对开发支出减值准备的测试时间总结如下：

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企业至少应当于每年年度终了进行开发支出减值测试。即编制年度财务报表时，无论是否有减值迹象，企业必须进行开发支出减值测试。

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编制中期财务报表时，如果有迹象表明开发支出可能发生减值，应当进行减值测试。我国准则要求适用于CAS8的资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回，因此减值测试的频率可能影响当年年度财务报表对减值金额的计量。

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判断开发支出减值迹象的比较基准是开发支出原账面价值（即减去已累计计提减值准备后的余额）。

当开发支出出现减值迹象时，也应及时对其进行减值测试。表明开发支出可能发生了减值的迹象举例如下：

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竞争者研发出类似的产品并已投入市场，开发项目未来经济利益流入可能大幅下降。

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拟开发的产品的市场规模大幅萎缩，或者出现其他重大的经济、技术或法律等环境的不利变化，继续开发的收益预期大幅下降。

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开发项目出现技术过时，企业或竞争对手拟研发替代性技术，企业是否完成该开发项目具有重大不确认性。

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企业的资金、人员、技术等资源出现短缺，已难以按照原计划继续对开发项目进行投入，或即使完成投入也难以通过使用或出售取得足够的经济利益。

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企业意图完成该无形资产后出售的，其资产的市价在当期大幅下跌。

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市场利率或者其他市场投资报酬率在当期已经提高，从而影响企业计算资产预计未来现金流量现值的折现率，导致开发支出可收回金额大幅度降低。

? 计划中止或终止开发项目。

? 其他表明开发支出可能已经发生减值的迹象。

资产可回收金额的计量

估计资产可收回金额，应当根据其公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值，只要有一项超过了资产的账面价值，就表明资产没有发生减值，不需再估计另一项金额。

（1）认定资产组或者资产组组合

如果有迹象表明一项资产可能发生减值的，企业应当以单项资产为基础估计其可收回金额。在管理层拟将开发的无形资产用于生产产品的情况下，很可能难以将开发支出作为单项资产估计其可收回金额，而应当以该资产所属的资产组为基础确定资产组的可收回金额。资产组是企业可以认定的最小资产组合，其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或者资产组，但不大于按照《企业会计准则第35号——分部报告》和《企业会计准则解释第3号》第八项所确定的报告分部。资产组应当由与创造现金流入相关的资产构成。资产组的认定，应当以资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或者资产组的现金流入为依据。同时，在认定资产组时，应当考虑企业管理层管理生产经营活动的方式和对资产的持续使用或者处置的决策方式等。对于开发支出，应结合判断满足资本化条件时管理层使用或出售完成后的无形资产的意图来考虑确定其归属的资产组。意图运用完成后的无形资产生产产品的，开发支出应归属于生产这些产品的生产线所在的资产组；意图出售完成后的无形资产的，开发支出可能以单项资产为基础估计其可收回金额；如果该无形资产预期不能单独出售的，应归属于预期能够实现销售的最小资产组合中。

用于生产产品的待完成的无形资产，可能是单项资产，也可能是若干项资产的组合（如几项正在开发的无形资产和几项已完成的无形资产）。企业应当确定是单项开发支出归属于某资产组还是一组开发支出归属于某资产组。

资产组一经确定后，在各个会计期间应当保持一致，不得随意变更。当期开始确认的开发支出归属于某一资产组，不属于资产组的变更。

当单项开发支出或一组资产（如多项开发支出、无形资产）产生现金流入的方式与多个资产组相关的，应将其账面价值采用系统、合理的方式分摊到各受益的资产组中，计入各资产组的账面价值，据此作为各该资产组的一部分进行减值测试。即，此时应将此类开发支出视同多项资产分别进行减值测试。某些情况下，开发支出也可能形成总部资产（例如全公司范围内的管理信息系统），此时多个资产组与按照合理方法分摊的总部资产部分构成资产组组合，按照CAS8第二十一条的规定进行减值测试。

下文中未特别指明的，“开发支出”这一表述同时适用于“开发支出”这一单项资产或“开发支出”所归属的资产组或资产组组合。

（2）确定公允价值减去处置费用后的净额

确定开发支出公允价值减去处置费用后的净额，遵照CAS8第八条的规定，重点考虑以下要点：

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存在公平交易环境下的销售协议的，应当以该销售协议价格减去可直接归属于该资产处置费用的金额确定。这种情形比较少见，当尚未达到可使用状态的无形资产寻找到买方并签署具有商业实质的销售协议时，适用这种情形。

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尚未达到可使用状态的无形资产通常不存在活跃市场，不适用按照资产的市场价格减去处置费用后的金额确定。

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在不存在销售协议和资产活跃市场的情况下，应当以可获取的最佳信息为基础，估计资产的公允价值减去处置费用后的净额，该净额可以参考同行业类似资产的最近交易价格或者结果进行估计。尚未达到可使用状态的无形资产通常是定制化的、符合本企业特定需求的，某项技术参数的改变可能就会使其公允价值或使用价值发生重大变化，因此很可能难以找到类似资产，即使找到，也不容易获取其最近交易价格或者结果。

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企业按照上述规定仍然无法可靠估计资产的公允价值减去处置费用后的净额的（这种可能性较大），应当以该资产预计未来现金流量的现值作为其可收回金额。

（3）预计未来现金流量的现值（使用价值）

开发支出预计未来现金流量的现值，应当按照开发支出在持续使用过程中和最终处置时所产生的预计未来现金流量，选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定。预计开发支出未来现金流量的现值，应当综合考虑开发支出的预计未来现金流量、使用寿命和折现率等因素。

以开发支出所属的资产组为例，预计未来现金流量举例如下：

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资产组持续使用过程中预计产生的现金流入：资产组产品销售所预计实现的现金流入。

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为实现资产组持续使用过程中产生的现金流入所必需的预计现金流出：为使开发支出等在建、在研的资产达到预定可使用状态所发生的现金流出；可直接归属于产品成本的现金流出；可通过合理和一致的基础分配到资产中的间接现金流出等。

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资产使用寿命结束时，处置资产所收到或者支付的净现金流量：资产组的资产在使用寿命结束时的净现金流量，其中，开发支出或无形资产中的技术成果很可能在其生命周期内被新技术所取代而没有重大的净现金流量。

预计资产组或资产组组合未来现金流量的现值需要重点考虑对以下各项的会计估计：

? 预计现金流量涵盖的期限。

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预计未来现金流量所依据的基础——经企业管理层批准的最近财务预算或者预测数据，应充分考虑对外部经济状况和内部经营成果等的估计。

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上述预算或者预测期之后年份稳定的或者递减的增长率（如适用）。

? 对现金流量金额或时间的其他可能变化的估计。

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企业已经承诺重组的，重组所能节约的费用和由重组所带来的其他利益，以及因重组所导致的估计未来现金流出数。

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反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的税前利率的折现率。

（4）估计可收回金额遵循重要性要求

财政部2006年10月30日发布的《企业会计准则--应用指南》中的《〈企业会计准则第8
号——资产减值〉应用指南》指出，估计资产可收回金额应当遵循重要性要求，具体如下：

企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象。资产存在减值迹象的，应当进行减值测试，估计资产的可收回金额。在估计资产可收回金额时，应当遵循重要性要求。

（一）以前报告期间的计算结果表明，资产可收回金额显著高于其账面价值，之后又没有发生消除这一差异的交易或者事项的，资产负债表日可以不重新估计该资产的可收回金额。

（二）以前报告期间的计算与分析表明，资产可收回金额相对于某种减值迹象反应不敏感，在本报告期间又发生了该减值迹象的，可以不因该减值迹象的出现而重新估计该资产的可收回金额。比如，当期市场利率或市场投资报酬率上升，对计算资产未来现金流量现值采用的折现率影响不大的，可以不重新估计资产的可收回金额。

可以从以下方面理解上述规定对估计开发支出的可收回金额的要求：

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上述规定并没有取代减值测试的要求，即无论是否有减值迹象，至少每年年度终了必须进行开发支出减值测试，或者在中期期末出现减值迹象时进行开发支出减值测试。仅是在符合条件时，可以减轻估计开发支出的可收回金额的工作量。

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如果前次计算结果表明有足够的余量（可收回金额显著高于其账面价值），自前次计算后构成开发支出所在的资产组或资产组组合的资产和负债及其所处的内外部环境没有重大变化，可收回金额相对于减值迹象（参见前述对开发支出减值迹象的分析）的累积反应不敏感等时，遵循重要性原则，可以不必完全从头开始估计可收回金额，最近完成的对可收回金额的详细计算在当期开发支出的减值测试中继续使用。即企业只有在期末对影响其可收回金额的各项因素进行定性或定量的分析，确定自前次计算可收回金额以来，其所处的内外部环境未发生重大不利变化，因而作出在本期期末发生可收回金额低于账面价值的可能性很小的结论时，才能不重新计算开发支出的可收回金额，仅需对此前的计算结果进行定性、定量的复核。

开发支出是未达到预定用途的无形资产，有处于开发过程中、更容易面临新技术的挑战等特点，表明其预计可收回金额可能受到多种因素的影响，因此应谨慎考虑是否能够使用最近的可收回金额的计算结果。在技术研发的背景下，距离最近一次计算可收回金额的时间越长，内外部各项因素变动的可能性就越大，能够使用最近的可收回金额的计算结果的可能性就越小。当开发支出出现新的重大减值迹象或者原有减值迹象发生重大不利变化时，应及时考虑重新计算其可收回金额。例如，企业发现报告期实际现金流量与最近计算可收回金额时的预测值存在重大偏差，管理层应识别导致偏差的主要因素，及时考虑全面实施减值测试，并充分考虑导致偏差的内外部相关因素对本期减值测试的影响。

确定开发支出减值准备

以开发支出单项资产为基础估计其可收回金额的计量结果表明，开发支出的可收回金额低于其账面价值的，应当将开发支出的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。

以开发支出所属的资产组或资产组组合为基础确定资产组或资产组组合的可收回金额低于其账面价值的（总部资产和商誉分摊至某资产组或者资产组组合的，该资产组或者资产组组合的账面价值应当包括相关总部资产和商誉的分摊额），应当确认相应的减值损失。减值损失金额应当先抵减分摊至资产组或者资产组组合中商誉的账面价值，再根据资产组或者资产组组合中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。以上资产账面价值的抵减，应当作为各单项资产（包括商誉）的减值损失处理，计入当期损益。抵减后的各资产的账面价值不得低于以下三者之中最高者：该资产的公允价值减去处置费用后的净额（如可确定的）、该资产预计未来现金流量的现值（如可确定的）和零。因此而导致的未能分摊的减值损失金额，应当按照相关资产组或者资产组组合中其他各项资产的账面价值所占比重进行分摊。

开发支出属于总部资产的，根据开发支出等相关总部资产能否按照合理和一致的基础分摊至各资产组，分别下列情况处理：

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对于相关总部资产能够按照合理和一致的基础分摊至各资产组的部分，应当将该部分总部资产的账面价值分摊至各资产组，再据以比较该资产组的账面价值（包括已分摊的总部资产的账面价值部分）和可收回金额，并按照前述资产组确认减值损失的顺序和方法处理。

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对于相关总部资产中有部分资产难以按照合理和一致的基础分摊至该资产组的，应当按照下列步骤处理：首先，在不考虑相关总部资产的情况下，估计和比较资产组的账面价值和可收回金额，并按照前述资产组确认减值损失的顺序和方法处理；其次，认定由若干个资产组组成的最小的资产组组合，该资产组组合应当包括所测试的资产组与可以按照合理和一致的基础将该部分总部资产的账面价值分摊其上的部分；最后，比较所认定的资产组组合的账面价值（包括已分摊的总部资产的账面价值部分）和可收回金额，并按照前述资产组确认减值损失的顺序和方法处理。

对于计提资产减值准备，特别是以资产组或资产组组合为基础计提减值准备，涉及很多会计判断和会计估计，其会计处理是很复杂的。限于篇幅，以及本文的重点是探讨开发支出减值准备相关事项，因此本文并未详细论述资产减值的所有关注事项，资产减值的会计处理应学习并掌握CAS8、《企业会计准则应用指南汇编2024》第九章等的相关规定。企业至少应当于每年年度终了进行开发支出减值测试，大多数情况下，需要以开发支出所属的资产组或资产组组合为基础计提减值准备，这些特征与确认商誉减值准备是相似的，因此，对于开发支出减值准备的会计处理也可以参考以下技术指导文件：中国证监会《会计监管风险提示第8号——商誉减值》。