研发支出若干会计处理探讨（十六）

企业会计准则及应用指南系列

研发支出若干会计处理探讨（十六）

（十六）与资本化的开发支出有关的列报（含披露）

前
言

近年来，企业涉及研发支出核算的金额、占营业收入的比重越来越高，会计核算日趋复杂；监管机构更加关注发行人或上市公司研发支出相关的内部控制体系是否完善，研发支出是否真实、适当，特别是沪深交易所推出科创板、创业板以来，研发支出已成为监管的重点。

我们通过查阅企业会计准则、权威部门文献、公开市场案例等资料，探讨研发支出重点领域的会计处理方法。

（十六）与资本化的开发支出有关的列报（含披露）

报表附注的重要会计政策和会计估计的披露

按照《企业会计准则第6号——无形资产》（以下简称CAS6）、《企业会计准则第8号——资产减值》（以下简称CAS8）、《企业会计准则第30号—财务报表列报（2014年修订）》（以下简称CAS30）、中国证监会《公开发行证券的公司信息披露编报规则第15号——财务报告的一般规定（2023年修订）》（以下简称编报规则15号）等的规定，与资本化的开发支出有关的报表附注的重要会计政策和会计估计的披露的主要要求如下：

? 披露将内部研究开发项目的支出分为研究阶段支出与开发阶段支出、开发阶段的支出满足确认为无形资产（资本化）的条件、对开发支出计提减值准备等的会计政策。编报规则15号更为明确，要求结合公司自身业务模式和研发项目特点，披露研发支出的归集范围，划分研究阶段和开发阶段的具体标准，以及开发阶段支出资本化的具体条件。对于医药制造行业（上交所）、种业种植业（深交所）等行业，《上海证券交易所上市公司自律监管指引第3号——行业信息披露（2022年修订）》、《深圳证券交易所上市公司自律监管指引第3号——行业信息披露（2023年修订）》、《深圳证券交易所上市公司自律监管指引第4号——创业板行业信息披露（2023年修订）》等规定还要求结合行业、所处细分行业特点和自身研发模式特点等，更为针对性地披露上述会计政策。

? 将开发阶段的支出进行资本化的，应考虑披露涉及的重大会计判断和估计的事项。例如，披露确定满足资本化具体条件所作出的重大判断；对开发支出计提减值准备时，披露管理层作出的有关资产的预计未来现金流量、适用的折现率以及预计受益期间的假设。

资产负债表项目的列报及其相应报表附注项目的列报（含披露）

按照CAS6、CAS8、CAS30、编报规则15号、财政部《企业数据资源相关会计处理暂行规定》（2024年1月1日起施行）等的规定，与资本化的开发支出有关的资产负债表项目的列报及其相应报表附注项目的披露的主要要求如下：

? 资产负债表“开发支出”项目的填列：根据“研发支出”科目中所属的“资本化支出”明细科目期末余额填列，已计提减值准备的，还应扣减相应的减值准备。根据重要性原则并结合本企业的实际情况，在“开发支出”项目下增设“其中：数据资源”项目，反映资产负债表日正在进行数据资源研究开发项目满足资本化条件的支出金额。

?
报表附注的财务报表项目注释之“开发支出”项目的披露：分项披露开发支出、开发支出减值准备的期初余额、期末余额和本期增减变动情况，并披露资本化开始时点、资本化的具体依据、截至期末的研发进度等；披露计入当期损益和确认为无形资产（开发支出及数据资源）研究开发支出金额。

? 对开发支出计提重大减值准备的，应当适用CAS8第二十七条至第三十一条的单项计提减值准备、归属于资产组或资产组组合计提减值准备、参考商誉减值准备等的规定披露计提减值准备的重要信息。

利润表项目的列报及其相应报表附注项目的列报（含披露）

按照CAS8、CAS30、财政部《关于修订印发〈2019年度一般企业财务报表格式〉的通知》、编报规则15号等的规定，与研发支出有关的利润表项目的列报及其相应报表附注项目的披露的主要要求如下：

?
利润表“研发费用”项目的填列：“研发费用”项目，反映企业进行研究与开发过程中发生的费用化支出，以及计入管理费用的自行开发无形资产的摊销；该项目应根据“管理费用”科目下的“研发费用”明细科目的发生额，以及“管理费用”科目下的“无形资产摊销”明细科目的发生额分析填列。

? 利润表“资产减值损失”项目的填列：当期对开发支出计提减值准备的，根据“资产减值损失”科目下的“开发支出减值准备”明细科目的发生额填列。

?
报表附注的财务报表项目注释之“研发费用”项目的披露：按费用性质列示研发费用的本期发生额、上期发生额，以及认为必要的注释性说明。
?
报表附注的财务报表项目注释之“资产减值损失”项目的披露：当期对开发支出计提减值准备的，分别列示资产减值损失的本期发生额、上期发生额，以及认为必要的注释性说明。

按照编报规则15号，要求公开发行证券的公司通过单独一个章节“研发支出”全面披露：研发支出的明细，包括费用化研发支出和资本化研发支出；符合资本化条件的研发项目的分项披露开发支出期初余额、期末余额和本期增减变动情况金额增减变动；对重要外购在研项目，分项说明其资本化或费用化的判断标准和具体依据。

现金流量表项目的列报及其相应报表附注项目的列报（含披露）

按照CAS30、《企业会计准则第31号—现金流量表》、编报规则15号等的规定，与研发支出有关的现金流量表项目的列报及其相应报表附注项目的披露的主要要求如下：

? 现金流量表经营活动项目的填列：与费用化的研发支出相关的除职工薪酬、税费外的现金流出，属于经营活动现金流量，应填列于“支付其他与经营活动有关的现金”项目；与费用化的研发支出相关的职工薪酬、税费（如适用）的现金流出，应分别填列于“支付给职工以及为职工支付的现金”、“支付的各项税费”项目；根据《企业会计准则解释第15号》第一项的规定确认营业收入的研发活动产出产品的现金流入，填列于“销售商品、提供劳务收到的现金”项目，其他与研发活动相关的现金流入（如出售废料），填列于“收到其他与经营活动有关的现金”项目，金额不重大的，也可以考虑冲减“支付其他与经营活动有关的现金”项目。

? 现金流量表投资活动项目的填列：与资本化的开发阶段的研发支出相关的现金流出，属于投资活动现金流量，应填列于“购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金”项目；与资本化的开发阶段的研发支出相关的职工薪酬、税费（如适用）的现金流出，仍应填列于“购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金”项目；根据《企业会计准则解释第15号》第一项的规定确认营业收入的研发活动产出产品的现金流入，填列于“销售商品、提供劳务收到的现金”项目，其他与研发活动相关的现金流入，填列于“收到其他与投资活动有关的现金”项目，金额不重大的，也可以考虑冲减“购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金”项目。

?
报表附注的财务报表项目注释之“支付其他与经营活动有关的现金”项目的披露：可以按科目分类或费用性质列示与费用化的研发支出相关的除职工薪酬、税费外的现金流出的本期发生额、上期发生额，以及认为必要的注释性说明。