研发支出若干会计处理探讨（六）

企业会计准则及应用指南系列

研发支出若干会计处理探讨（六）

（六）
生产活动和研发活动共用人员、场地、生产线或设备的会计处理

前 言

近年来，企业涉及研发支出核算的金额、占营业收入的比重越来越高，会计核算日趋复杂；监管机构更加关注发行人或上市公司研发支出相关的内部控制体系是否完善，研发支出是否真实、适当，特别是沪深交易所推出科创板、创业板以来，研发支出已成为监管的重点。

我们通过查阅企业会计准则、权威部门文献、公开市场案例等资料，探讨研发支出重点领域的会计处理方法。

（六） 生产活动和研发活动共用人员、场地、生产线或设备的会计处理

出于提高效率、节约资源、实现研发目标等管理需求，企业可能会存在生产活动和研发活动共用人员（如共用生产人员、共用研发人员）、共用场地、共用生产线或设备等情形。根据《企业产品成本核算制度（试行）》（财会[2013]17号）第三十四条规定：“企业所发生的费用，能确定由某一成本核算对象负担的，应当按照所对应的产品成本项目类别，直接计入产品成本核算对象的生产成本；由几个成本核算对象共同负担的，应当选择合理的分配标准分配计入。”即
，企业应当选择合理的分配标准将共用成本分配计入研发支出、生产成本、营业成本、期间费用等。合理的分配标准包括但不限于：从事生产活动、研发活动的人员工时比例；从事生产活动、研发活动的设备机时比例；从事生产活动、研发活动的物料消耗比例；从事生产活动、研发活动所使用的建筑面积比例（适用于共用场地的折旧或租赁成本）。有可能针对不同的费用要素可分别适用不同的分配标准。分配标准一经选定，应保持一贯执行，不得随意变更。如确需变更的，应作为会计政策变更处理。

权威指引

2023年11月，证监会为规范研发人员和研发投入信息披露和中介机构核查工作，制定并发布了《监管规则适用指引——发行类第9号：研发人员及研发投入》。其中，对公开发行证券公司的研发活动与非研发活动之间人员划分，研发人员薪酬、共用资源费用的核算，相关内控要求等方面作出了规范，摘录如下：

一、研发人员认定

研发人员指直接从事研发活动的人员以及与研发活动密切相关的管理人员和直接服务人员。主要包括：在研发部门及相关职能部门中直接从事研发项目的专业人员；具有相关技术知识和经验，在专业人员指导下参与研发活动的技术人员；参与研发活动的技工等。发行人应准确、合理认定研发人员，不得将与研发活动无直接关系的人员，如从事后勤服务的文秘、前台、餐饮、安保等人员，认定为研发人员。

1.关于非全时研发人员

对于既从事研发活动又从事非研发活动的人员，当期研发工时占比低于50%的，原则上不应认定为研发人员。如将其认定为研发人员，发行人应结合该人员对研发活动的实际贡献等，审慎论证认定的合理性。

2.从事定制化产品研发生产或提供受托研发服务（以下简称受托研发）的人员

发行人与客户签订合同，为客户提供受托研发，除有充分证据表明履约过程中形成发行人能够控制的并预期能给发行人带来收益的研发成果外，原则上单纯从事受托研发的人员不能认定为研发人员。

……

二、研发投入认定

研发投入为企业研发活动直接相关的支出，通常包括研发人员职工薪酬、直接投入费用、折旧费用与长期待摊费用、设计费用、装备调试费、无形资产摊销费用、委托外部研究开发费用、其他费用等。发行人应按照企业会计准则相关规定，通过“研发支出”科目准确核算相关支出。

研发投入的归集和计算应当以相关资源实际投入研发活动为前提。本期研发投入的计算口径原则上为本期费用化的研发费用与本期资本化的开发支出之和。

1.研发人员职工薪酬

发行人存在非全时研发人员的，应能够清晰统计相关人员从事不同职能的工时情况，按照企业会计准则的规定将属于从事研发活动的薪酬准确、合理分摊计入研发支出。发行人将股份支付费用计入研发支出的，应具有明确合理的依据，不存在利用股份支付调节研发投入指标的情形。

2.共用资源费用

发行人研发活动与其他生产经营活动共用设备、产线、场地等资源的，应当准确记录相关资源使用情况，并将实际发生的相关费用按照工时占比、面积占比等标准进行合理分配，无法合理分配或未分配的不得计入研发支出。

……

三、相关内控要求

发行人应制定并严格执行研发相关内控制度，包括研发活动和研发人员认定制度、研发业务流程、研发项目管理、研发人员管理等，明确研发支出的开支范围、标准、审批程序。同时，应按照研发项目设立台账归集核算研发支出，准确记录员工工时、核算研发人员薪酬、归集研发领料用料和资产摊销等。

案例某北交所IPO公司（已上市）：发行人及保荐机构关于第一轮问询的回复-成本与研发费用的归集

报告期内，生产和研发领料按照部门进行区分，生产和研发职工薪酬按照部门进行核算。对于机器设备调用，发行人根据调用设备用于研发项目及生产项目的工时比例分摊研发费用与生产成本；

对于场地调用，发行人根据场地面积及调用时长分摊研发费用与生产成本。在调用过程中，发行人对相关时长进行了记录并完成了相关审批，以保证研发费用与成本计量的准确性。燃料动力费以研发项目调用的生产设备机时为基础，在生产成本和研发费用之间进行分摊。公司按研发项目归集研发工时。

财务部根据研发项目工时统计表和工资表将研发人员工资分摊至各研发项目进行归集和核算。