研发支出若干会计处理探讨（十五）
企业会计准则及应用指南系列
研发支出若干会计处理探讨（十五）
（十五）单独购买或在非同一控制下的企业合并中取得的正在进行的研究和开发项目
前
言
近年来，企业涉及研发支出核算的金额、占营业收入的比重越来越高，会计核算日趋复杂；监管机构更加关注发行人或上市公司研发支出相关的内部控制体系是否完善，研发支出是否真实、适当，特别是沪深交易所推出科创板、创业板以来，研发支出已成为监管的重点。
我们通过查阅企业会计准则、权威部门文献、公开市场案例等资料，探讨研发支出重点领域的会计处理方法。
（十五）单独购买或在非同一控制下的企业合并中取得的正在进行的研究和开发项目
企业单独购买或在非同一控制下的企业合并中取得的正在进行的研究和开发项目的，被购买方可能就该研发项目确认了一项资产（被购买方判断研发项目开发阶段的支出已满足资本化条件），也可能未确认为一项资产（被购买方判断研发项目仍处于研究阶段，或认为开发阶段的支出尚不满足资本化条件）。本文探讨购买方对于上述在研项目的确认、初始计量和后续计量的会计处理。
无形资产的确认条件
《企业会计准则第6号—无形资产》（以下简称CAS6）第四条规定了无形资产的确认条件。
第四条 无形资产同时满足下列条件的，才能予以确认：
（一）与该无形资产有关的经济利益很可能流入企业；
（二）该无形资产的成本能够可靠地计量。
单独购买或在非同一控制下的企业合并中取得的正在进行的研究和开发项目是否能够确认为资产（资本化），以上述无形资产的确认条件为基本原则，其中第（一）项可以被称为“可能性确认标准”，第（二）项可以被称为“可靠计量标准”。
单独购买的正在进行的研究和开发项目的确认和初始计量
《企业会计准则应用指南汇编2024》第七章无形资产指出：“企业购买正在进行中的研究开发项目且符合资本化条件的，应确认为无形资产。取得后发生的研发支出，应当比照上述内部研究开发项目支出的规定进行处理”。提请注意的是，原《企业会计准则讲解2010》要求将购买正在进行中的研究开发项目按确定的金额计入“研发支出——资本化支出”科目，暗含着该类项目总是可以满足确认为资产的条件的意思。《企业会计准则应用指南汇编2024》对此作出了修订，强调“符合资本化条件”才能确认为无形资产。
证监会《监管规则适用指引——会计类第4号》之“4-3对外购研发项目的会计处理”作出的规范如下：
4-3 外购研发项目的会计处理
企业内部研究开发项目研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益。企业内部研究开发项目开发阶段的支出，同时满足一定条件的，才能确认为无形资产。
监管实践发现，部分公司对于外购研发项目的会计处理存在理解上的偏差和分歧。现就该事项的意见如下：
外购研发项目并后续用于自行研发的相关支出，其会计处理应遵守企业内部自行研发支出的资本化政策。若该外购研发项目用于公司自身研究阶段或尚未达到资本化时点的开发阶段，则公司应将其相关支出予以费用化，除非有确凿证据表明可通过将其对外出售等方式，在未来期间很可能给公司带来经济利益流入。
上述规范聚焦了企业以单独购买研发项目的方式调节利润的风险：企业将自身研发项目委托外部第三方开展（假定企业不能控制在研项目，如果企业可以控制在研项目，那么应当和自行研发采取一致的处理，不属于外购），并以外购在研项目的安排，以规避将研发支出费用化。例如，某医药公司为研究开发某药品，经董事会或者相关管理层的批准，拟开展有计划的收集相关资料、进行市场调查、比较市场相关药品的药性、效用等研究活动。如果自行开展，则这些支出应当费用化；如果委托外部第三方开展，似乎可以资本化。后者的会计处理结果可能是不合理的，这是因为，这些资料收集、市场调查活动仍然处于研究阶段，是否能在未来形成可使用的成果即通过开发后是否会形成无形资产有很大的不确定性。此外，企业委托第三方开展的这些研究活动可能是带有企业方特定需求的，具备“不可替代用途”这一特征，企业可能并不能以不低于购买价格的金额在市场上转售该在研项目。在这种情况下，该购买支出可能并不满足无形资产确认条件之一的可能性确认标准。
有确凿证据表明在研项目存在活跃交易市场的，表明企业预期可以通过对外出售的方式收回支付的对价，例如企业可以立即以相近价格转售该在研项目，因此可以合理确定该项购买能够满足无形资产可能性确认标准。证监会从资本市场实务监管的角度提出了严谨的举证要求，企业需要有确凿证据表明可通过将其对外出售等方式，在未来期间很可能给公司带来经济利益流入，才可将外购在研项目支出资本化，该要求仍然是遵循了无形资产确认条件之一的可能性确认标准的要求。
单独购买的在研项目用于已符合资本化条件的开发阶段项目的，应在取得时确认为“开发支出”，因为该支出同样满足内部研究开发项目开发阶段支出的资本化条件。
单独购买正在进行的研究和开发项目且满足确认为无形资产条件的，应当在取得时按照成本进行初始计量，购买成本不公允的除外。购买成本包括购买价款和相关税费。购买价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，无形资产的成本以购买价款的现值为基础确定。
在非同一控制下的企业合并中取得的正在进行的研究和开发项目的确认和初始计量
《企业会计准则第20号—企业合并》第十四条和《企业会计准则解释第5号》问题一规范了非同一控制下的企业合并中取得的无形资产的确认条件：
《企业会计准则第20号——企业合并》
第十四条
……被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债，符合下列条件的，应当单独予以确认：
（一）合并中取得的被购买方除无形资产以外的其他各项资产（不仅限于被购买方原已确认的资产），其所带来的经济利益很可能流入企业且公允价值能够可靠地计量的，应当单独予以确认并按照公允价值计量。
合并中取得的无形资产，其公允价值能够可靠地计量的，应当单独确认为无形资产并按照公允价值计量。
……
《企业会计准则解释第5号》
一、非同一控制下的企业合并中，购买方应如何确认取得的被购买方拥有的但在其财务报表中未确认的无形资产？
答：非同一控制下的企业合并中，购买方在对企业合并中取得的被购买方资产进行初始确认时，应当对被购买方拥有的但在其财务报表中未确认的无形资产进行充分辨认和合理判断，满足以下条件之一的，应确认为无形资产：
（一）源于合同性权利或其他法定权利；
（二）能够从被购买方中分离或者划分出来，并能单独或与相关合同、资产和负债一起，用于出售、转移、授予许可、租赁或交换。
企业应当在附注中披露在非同一控制下的企业合并中取得的被购买方无形资产的公允价值及其公允价值的确定方法。
《企业会计准则解释第5号》规定的确认无形资产的条件，与CAS6第三条符合无形资产定义中的可辨认性标准的条件是一致的。由于在计量公允价值时已经将其相关经济利益流入企业的可能性纳入考虑，故不再将“与该无形资产有关的经济利益很可能流入企业”单列为一项确认无形资产应满足的条件，但并不代表不需要考虑该项条件。后续，财政部在应用指南中，证监会在监管规则中，都对此做出了补充澄清和强调。
综合上述规定，无论被购买方是否已就一项正在进行的研究和开发项目确认为资产，当在非同一控制下的企业合并中取得的一项正在进行的研究和开发项目符合无形资产的定义和条件时，应当将其独立于商誉确认为一项无形资产。
《国际会计准则第38号——无形资产》第33段至36段对企业合并取得的无形资产的确认给予了更多解释，可供参考。
《国际会计准则第38号——无形资产》
33
按《国际财务报告准则第3号——企业合并》的规定，如果无形资产是在企业合并中取得的，那么该无形资产的成本是其在购买日的公允价值。无形资产的公允价值反映了市场参与者在购买日对资产内含的预期未来经济利益流入主体的可能性的市场期望。换言之，主体预期将有与其相关的经济利益的流入，即使该经济利益流入的时间和金额具有不确定性。因此，企业合并中取得的无形资产被认为总是满足第21段（1）中可能性确认标准的。如果一项企业合并中获取的资产是可分离的或源自合同性权利或其他法定权利，则存在充分的信息能够对其公允价值进行可靠计量。因此，第21段（2）
中规定的可靠计量标准总适用于企业合并中获取的无形资产。
34
因此，按照本准则和《国际财务报告准则第3号》（2008年修订），无论被购方的无形资产是否在企业合并前已经确认，只要该资产的公允价值能够可靠计量，购买方就应在购买日将其独立于商誉确认为一项无形资产。这意味着，如果一项正在进行的被购买方研究与开发项目符合无形资产的定义，购买方应将其独立于商誉确认为资产。在满足以下条件时，正在进行的被购买方研究与开发项目符合无形资产的定义：
（1）
符合资产的定义；以及
（2）
是可辨认的，即可分离的或源自合同性权利或其他法定权利。
35
如果一项企业合并中获取的无形资产是可分离的或源自合同性权利或其他法定权利，则存在充分的信息能够对其公允价值进行可靠地计量。如果用于计量无形资产的公允价值的估计存在一个具有不同概率的可能结果的区间，公允价值的计量要考虑这种不确定性。
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企业合并中取得的无形资产可能是可分离的，但只有与相关的合同、可辨认资产或负债在一起时才如此。在这种情况下，购买方应将该无形资产独立于商誉并同相关项目一并确认。
单独购买或在非同一控制下的企业合并中取得的正在进行的研究和开发项目的后续计量
CAS6第十条规定：企业取得的已作为无形资产确认的正在进行中的研究开发项目，在取得后发生的支出应当按照本准则第七条至第九条的规定处理。即按照准则规定判断后续支出是否满足资本化条件而采用费用化或资本化处理，简单总结如下：
?
单独购买或在非同一控制下的企业合并中取得的在研项目，符合确认资产条件的，并不意味着后续支出一定可以资本化，即在达到预定用途时结转无形资产的金额不包括应费用化的支出。
? 在研项目在后续处于研究阶段时，其研究阶段的支出在发生时确认为研发费用。
? 在研项目在后续处于开发阶段，但不满足CAS6第九条确认为无形资产条件时，其开发阶段的支出在发生时确认为研发费用。
? 在研项目在后续处于开发阶段，且满足CAS6第九条确认为无形资产条件时，其开发阶段的支出在发生时确认为一项资产（开发支出），并在该研发项目达到预定用途时结转为无形资产。
单独购买或在非同一控制下的企业合并中取得的在研项目，在后续计量时仍然遵循计提减值准备的会计处理规定，参见（十三）已资本化的开发支出发生减值的会计处理 。
案例
深交所创业板某上市公司（医药制造业、批发业）：2024年年度财务报表附注
本公司药品研发的研究与开发支出的划分标准如下：
（1）自行研发项目
需要临床试验的药品研发项目：自项目开始至开展III期临床试验前为研究阶段，发生的研发费用直接计入当期损益；开始开展III期临床试验后，发生的符合资本化条件的研发费用计入开发支出。
需要人体生物等效性试验的药品研发项目：自项目开始至取得人体生物等效性试验备案的期间确认为研究阶段，发生的研发费用直接计入当期损益；取得人体生物等效性试验备案后，发生的符合资本化条件的研发费用计入开发支出。
其他药品研发项目：自项目开始至取得药品注册批件的期间确认为研究阶段，发生的研发费用直接计入当期损益；取得药品注册批件后，发生的符合资本化条件的研发费用计入开发支出。
在研究开发项目达到预定用途时，结转确认为无形资产。
（2）外购研发项目
外购需要临床研究（比照重新自行研发）的研发项目，如果购买时该项目已进入II
期临床试验或不需再做临床研究，其购买所发生的支出资本化；外购需要人体生物等效性试验（比照重新自行研发）的研发项目，如果购买时已取得人体生物等效性临床备案或不需再做人体生物等效性临床研究，其购买所发生的支出资本化；外购其他研发项目或技术，如果购买时已取得注册批件，或有确凿证据表明可通过将其对外出售等方式，并在未来期间很可能给公司带来经济利益流入，其购买所发生的支出资本化。后续自行研发所发生的支出，参照自行研发项目进行处理。