研发支出若干会计处理探讨（十二）
企业会计准则及应用指南系列
研发支出若干会计处理探讨（十二）
（十二）内部开发的无形资产（开发阶段资本化支出）的成本
前
言
近年来，企业涉及研发支出核算的金额、占营业收入的比重越来越高，会计核算日趋复杂；监管机构更加关注发行人或上市公司研发支出相关的内部控制体系是否完善，研发支出是否真实、适当，特别是沪深交易所推出科创板、创业板以来，研发支出已成为监管的重点。
我们通过查阅企业会计准则、权威部门文献、公开市场案例等资料，探讨研发支出重点领域的会计处理方法。
（十二）内部开发的无形资产（开发阶段资本化支出）的成本
确定内部开发的无形资产成本的时间范围
《企业会计准则第6号——无形资产》第十二条规定：无形资产应当按照实际成本进行初始计量。《企业会计准则应用指南汇编2024》第七章 无形资产进一步指出：无形资产通常是按实际成本（初始）计量，即以取得无形资产并使之达到预定用途而发生的全部支出作为无形资产的成本。对于不同来源取得的无形资产，其成本构成不尽相同。《企业会计准则第6号——无形资产》第十三条规定：自行开发的无形资产，其成本包括自满足本准则第四条和第九条规定后至达到预定用途前所发生的支出总额，但是对于以前期间已经费用化的支出不再调整。因此，对于内部开发形成的无形资产，其成本仅包括满足资本化条件之后、达到预定用途之前所发生的支出，并确定只有与开发无形资产直接相关的成本被资本化；对于同一项无形资产在开发过程中达到资本化条件之前已经费用化计入损益的支出不再进行调整。
《企业会计准则应用指南汇编2024》第七章 无形资产指出：无形资产达到预定用途后所发生的支出，不构成无形资产的成本。例如，在形成预定经济规模之前发生的初始运作损失。又如，企业研究开发形成一项数据库，达到了预定使用用途并按照本章规定将其确认为无形资产，之后定期发生的安全管理等支出并未增加企业未来的经济利益流入，应在实际发生时计入当期损益，不构成无形资产的成本。在无形资产达到预定用途之前发生的其他经营活动的支出，如果该经营活动并非是为使无形资产达到预定用途所必不可少的，有关经营活动的损益应于发生时计入当期损益，不构成无形资产的成本。
《国际会计准则第38号——无形资产》（以下简称IAS38）第65段的示例如下，
有助于理解内部开发的无形资产成本的时间范围如何在实务中运用。
某主体正在开发一道新的生产工序。在20X5年发生的支出为CU1,000（注1）。其中，CU900是20X5年12月1日前发生的，CU100是20X5年12月1日至20X5年12月31日之间发生的。该主体可以证明，在20X5年12月1日，生产工序满足无形资产的确认标准。工序中所含专有技术的可收回金额（包括在工序可使用前为完成它所需的未来现金流出）估计是CU500。
20X5年年末，生产工序以成本CU100（确认标准满足日即20X5年12月1日后发生的支出）确认为一项无形资产。20X5年12月1日前发生的支出CU900应确认为费用，因为直到20X5年12月1日才满足确认标准。该支出将永远不能构成在财务状况表（注2）表内确认的生产工序的成本的一部分。
20X6年，发生的支出为CU2,000。20X6年年末，工序中所含专有技术的可收回金额（包括在工序可使用前为完成它所需的未来现金流出）估计是CU1,900。
20X6年年末，生产工序的成本是CU2,100（20X5年年末确认的支出CU100加上20X6年确认的支出CU2,000）。为将生产工序在确认减值损失前的账面金额（CU2,100）调整至其可收回金额（CU1,900），主体应确认减值损失CU200。如果满足《国际会计准则第36号》中减值损失转回的要求，该项减值损失将在以后期间转回。（注3）
注1：IAS38中，货币金额以“货币单位（CU）”计价。
注2：“财务状况表”对应我国企业会计准则框架下的 “资产负债表”。
注3：在我国企业会计准则框架下，资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。
确定内部开发的无形资产成本的内容
《企业会计准则应用指南汇编2024》第七章
无形资产指出：内部开发活动形成的无形资产，其成本由可直接归属于该资产的创造、生产并使该资产能够以管理层预定的方式运作的所有必要支出组成。将其指导的成本内容总结如下表：
无论是企业内部产生的成本，还是委托第三方提供服务的成本，都可以构成内部开发的无形资产的成本，前提是满足归属于该无形资产成本的条件。
判断间接费用是否构成内部开发的无形资产的成本，关键在于判断该费用是否能够直接归属于该无形资产的开发活动。例如，某设备专门用于某开发项目的研发，则该设备的折旧、电力消耗等的费用构成内部开发的无形资产的成本。再如，研发人员离职补偿、为推广相关产品而发生的促销费用等，这些支出与无形资产达到预定用途没有直接关系，不能作为无形资产的一部分予以资本化，也不应确认为研发费用。