合同负债列报和审计提示

企业会计准则及应用指南系列

合同负债列报和审计提示

合同负债明细表数据来源于企业明细账（按合同明细），但在合同负债工作底稿还需要加入一些关键要素，比如是否取得无条件收取合同对价的权利、预计结转期限是否超过一年或一个正常营业周期。值得关注的是，对于预收的合同对价，合同负债是否进行价税分离，如果该项合同提供的商品或服务存在多个税率情况下，企业可以参考历史经验的平均税率进行价税分离。

部分工作底稿示例如下：

合同

关联方

是否取得无条件收取合同对价的权利

期初余额

借方发生额

贷方发生额

期末余额

预计结转期限是否超过一年或一个正常营业周期

合计

列报于“合同负债”金额

列报于“其他非流动负债”金额

合同负债的列报需要根据“预计结转期限是否超过一年或一个正常营业周期”列报于“合同负债”或者“其他非流动负债”。项目组还需要关注合同负债是否来源于关联方以及企业与客户签订了不可撤销的合同，即使客户在约定的付款日期并未支付合同对价但企业已经取得了无条件收取合同对价的权利，企业在合同约定时点是否确认了合同负债。

【上市公司案例】公司从事智能物流系统以及智能制造系统的销售，与客户的合作以项目制的形式开展，与客户签订的系统销售合同中一般约定有预付、到货、初验、终验、质保等项目里程碑以及付款节点、付款条件及相应比例。

项目执行实施过程中，客户按照以上里程碑与公司结算对应款项，公司在收到相应款项后贷记合同负债，于客户验收后将合同负债结转至营业收入。

公司合同负债均系预收客户项目前期进度款，公司年末合同负债余额大幅增长主要系在手订单中海外项目数量和金额大幅增长造成，公司预收客户款项与合同时点约定一致，不涉及关联方。

“合同负债”审计重要提示

1.合同资产和合同负债列报

合同资产和合同负债应当在资产负债表中单独列示。同一合同下的合同资产和合同负债应当以净额列示，不同合同下的合同资产和合同负债不能互相抵销。也就是说，合同资产和合同负债以净额列示是有条件的，而非绝对的一刀切。

2.合同负债是否包含增值税

根据新收入准则对合同负债的规定，尚未向客户履行转让商品的义务而已收或应收客户对价中的增值税部分，因不符合合同负债的定义，不应确认为合同负债。实务中，合同负债中价税分离的增值税，一般计入“其他流动负债—待转销项税”列报。

3.正确区分“预收账款”和“合同负债”

值得关注的是，企业因转让商品收到的预收款适用收入准则进行会计处理时，不再使用“预收账款”科目及“递延收益”科目，应使用“合同负债”。那么，“预收账款”科目核算的内容大幅度减少，主要核算内容为预收的租金。

4.合同负债还是金融负债

根据《监管规则适用适用——会计类第1号》之“1-17区分合同负债和金融负债”：企业向购买其商品的客户授予奖励积分，客户可以选择使用该积分兑换该企业或其他方销售的商品。客户选择兑换其他方销售的商品时，企业承担向其他方支付相关商品价款的义务。企业授予客户的奖励积分向其提供了一项额外购买选择权，且构成重大权利时，应当作为一项单独的履约义务。企业需要将销售商品收取的价款在销售商品和奖励积分之间按照单独售价的相对比例进行分摊。客户选择使用奖励积分兑换其他方销售的商品时，企业虽然承担了向其他方交付现金的义务，但由于该义务产生于客户购买商品并取得奖励积分的行为，适用收入准则进行会计处理。企业收到的合同价款中，分摊至奖励积分的部分（无论客户未来选择兑换该企业或其他方的商品），应当先确认为合同负债；等到客户选择兑换其他方销售的商品时，企业的积分兑换义务解除，此时公司应将有义务支付给其他方的款项从合同负债重分类为金融负债。

CPA审计经验分享：实务中，很多非上市公司的财务人员仍习惯性的使用预收账款核算企业因转让商品收到的预收款，这需要项目组在审计过程中与管理层和财务人员沟通，尽快熟悉并习惯新的做法。