审计程序的综合运用
企业会计准则及应用指南系列
审计程序的综合运用
审计程序
审计程序是风险导向审计的核心内容。按照获取审计证据的目的，审计程序可以分为总体审计程序和具体审计程序。
在基于风险导向审计风险理念框架下，审计程序是指注册会计师在审计过程中的某个时间，对将要获取的某类审计证据进行收集的详细指令。它的作用包括选用何种审计程序、选取多大的样本规模、从总体中选取哪些项目、何时执行这些程序。
审计程序的性质是指审计程序的目的和类型。审计程序的目的包括实施控制测试以评价内部控制在防止或发现并纠正认定层次重大错报方面运行的有效性，实施实质性程序以发现认定层次重大错报。审计程序的类型包括检查、观察、询问、函证、重新计算、重新执行和分析程序。在应对评估的风险时，确定审计程序的性质是最重要的。
审计程序的时间安排是指注册会计师何时实施审计程序，或审计证据适用的期间或时点。比如是在期中执行，还是临近期末执行。
审计程序的范围是指实施审计程序的数量，如抽取的样本量或对某项控制活动的观察次数。比如：对应收账款前二十名客户全部发函，对其他客户采取随机抽样。
注册会计师需要根据并针对评估的认定层次重大错报风险设计和实施进一步审计程序（包括审计程序的性质、时间安排和范围），使进一步审计程序和风险评估结果之间具备明确的对应关系。
举例：MY注册会计师为了验证ZDM公司应收账款2017年12月31日的存在性，取得ZDM公司编制的应收账款明细账，对应收账款进行函证程序。假定应收账款明细账合计500家客户，拟对其中300家进行函证。对应收账款明细账中余额较大的前200名客户进行函证，其余客户按一定规律抽取函证。比如从第10家客户开始，每隔20家抽取一家，重复的递延。执行的时间可选择在资产负债表日后任意时间，但考虑审计完成时间、证据有效性和项目组人力是否充足等影响。
特别关注的是，2020年突发的新冠疫情席卷全球，受到疫情严重影响的地区和企业遭到了经济重击，个别地区乃至出现“封城”、“居家隔离”等举措，对人员流动进行限制，可能导致注册会计师在执行部分审计程序存在无法实施的情况，比如存货监盘、银行函证、接触被审计单位人员和文件等。
此时，注册会计师应该制定相应的应对措施，评估无法执行相关审计程序对审计报告意见类型的影响程度，并考虑是否仍能够继续保持业务关系。如果继续开展审计工作，应重新修订审计计划，在疫情解除时安排重新监盘和函证等必要的审计程序；在评估的重大错报风险较低、内部控制评价有效的情况下，利用一些远程直播的方式进行存货监盘，并在出具报告前前往现场补充监盘程序，并倒扎回直播现场盘点日完成监盘程序。
举例：MY会计师事务所在2020年承接ZDM上市公司年审时，由于ZDM上市公司部分存货存在在美国某港口，无法执行监盘的存货金额占财务报表资产总额比重较大，也无法执行其他替代测试予以证明，故MY会计师事务所在出具2020年度审计报告时发表保留意见审计。
总体审计程序
总体审计程序包括风险评估程序、控制测试和实质性程序。
风险评估程序和实质性程序是必须要执行的程序，而控制测试是否执行需要进行具体分析，如有必要或决定测试时才需要执行，否则可以不执行。
举例：ZDM公司规模较小，组织结构单一，公司治理和内部控制薄弱，项目组根据对现场访谈了解，对项目做了初步风险评估，准备不执行控制测试，而是直接进行实质性程序。
总体审计程序和具体审计程序的联系紧密。
（1）风险评估程序主要包括检查、观察、询问和分析程序。
（2）控制测试主要包括检查、观察、询问和重新执行。
（3）实质性分析程序是分析程序应用于实质性程序之中。
（5）细节测试主要包括检查、观察、询问、函证和重新计算。
值得注意的是，穿行测试并不属于具体审计程序，而是询问、观察和检查的综合体，三者需要结合使用。重新执行仅适用于控制测试。实质性程序包括实质性分析程序和细节测试。
风险评估程序
注册会计师在了解被审计单位及其环境时应实施风险评估程序，而且这是一个动态和连续收集、更新与分析信息的过程。为了提高审计效率，注册会计师还可以在实施风险评估程序的同时选择实施实质性程序或控制测试。
注册会计师将分析程序用作风险评估程序，有助于识别未发现的被审计单位异常情况，并有助于评估重大错报风险，为注册会计师设计和实施应对措施提供基础。实务中，分析程序应用于风险评估程序时必须要执行，主要通过对未审的财务报表数据进行比较分析，分析前后期间数据之间以及与同行业可比数据和指标之间是否存在异常或未预期的关系。但是，分析程序仅能初步显示可能存在重大错报风险的领域，审计人员还需将分析结果连同识别重大错报风险获取的其他信息一并考虑。
实务中，在了解被审计单位内部控制时，审计人员要执行穿行测试，穿行测试不是单独的一种程序，而是将询问、观察和检查程序按特定组合方式结合运用的方法。穿行测试是通过追踪交易在财务报告信息系统中的处理过程，来证实注册会计师对控制的了解、评价控制设计的合理性以及确定控制是否得到执行。穿行测试只需要随机选取一个样本进行测试即可。
风险评估程序是以识别和评估被审计单位财务报表层次和认定层次重大错报风险而实施的审计程序。在审计过程中，审计人员可以询问管理层和内部员工、对财务报表实施分析程序、观察被审计单位的经营活动、检查被审计单位提供的文件记录、实地检查被审计单位的生产经营场所和设备。通过上述风险评估程序和获取的相关证据，识别重大错报风险。
控制测试
控制测试，是指用于评价内部控制在防止或发现并纠正认定层次重大错报方面的运行有效性的审计程序。
实务中，控制测试底稿与穿行测试通常是在一张底稿里，虽然两者在实施目的、选取样本以及得出结论方面有所不同，但是两者在执行时几乎没有什么实质区别。控制测试广泛应用于上市公司内部控制审计或整合审计业务（也包括经核实需要做控制测试的其他公司），这类公司特点是内部控制制度比较健全、规范，内控流程复杂、控制点多变，注册会计师应当执行控制测试，并测试控制设计和运行的有效性。
案例：CSA1231号第八条规定：当存在下列情形之一时，注册会计师应当设计和实施控制测试，针对相关控制运行的有效性，获取充分、适当的审计证据：
（1）在评估认定层次重大错报风险时，预期控制的运行是有效的（即在确定实质性程序的性质、时间安排和范围时，注册会计师拟信赖控制运行的有效性）；
CPA提示：内部控制运行有效才会执行控制测试，否则内部控制无效执行控制测试也无用。
（2）仅实施实质性程序并不能够提供认定层次充分、适当的审计证据。
CPA提示：高度信息化的大数据应用层面，则必须做控制测试。
CSA1231号第九条规定：在设计和实施控制测试时，对控制有效性的信赖程度越高，注册会计师应当获取越有说服力的审计证据。
CPA提示：对内控信赖程度越高，越需要用高质量的证据证实内部控制运行有效。
CSA1231号第十条规定：在设计和实施控制测试时，注册会计师应当：
（1）将询问与其他审计程序结合使用，以获取有关控制运行有效性的审计证据；
CPA提示：询问程序是了解内部控制流程，结合其他审计程序验证其有效性。
（2）确定拟测试的控制是否依赖其他控制（间接控制）。如果依赖其他控制，确定是否有必要获取支持这些间接控制有效运行的审计证据。
CPA提示：通过了解内部控制流程的主要控制点，控制是否依赖其他控制，如依赖则应当获取证据支持间接控制有效性。比如销售业务循环控制测试，需要对发运日期与收入确认日期进行核对，审计人员应当了解发运环节的内部控制情况，获取发运凭证并核实收入确认是否依据充分、准确。
注册会计师获取的有关控制运行有效性的审计证据应当包括：
（1）控制在所审计期间的相关时点是如何运行的；
（2）控制是否得到一贯执行；
（3）控制由谁或以何种方式执行。
CPA提示：销售业务循环控制测试，获取确认单据主要为货物销售结算单、增值税发票、收货确认单据等，项目组应当了解销售业务流程是谁发起和执行，每一个控制点如何运行，是否一贯运行。
实质性分析程序
分析程序，是指注册会计师通过分析不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系，对财务信息作出评价。分析程序还包括在必要时对识别出的、与其他相关信息不一致或与预期值差异重大的波动或关系进行调查。分析程序可以单独使用也可以与其他审计程序结合使用。
当分析程序比细节测试更有效地将认定层次的检查风险降至可接受的水平时，注册会计师在财务报表审计中将分析程序用作实质性程序，此时就形成实质性分析程序。在针对评估的重大错报风险实施进一步审计程序时，注册会计师可以将分析程序作为实质性程序的一种，单独或结合其他细节测试。实质性分析程序更多是通过会计科目内在逻辑关系和财务比率指标关系进行对比发现是否存在异常变化。
CPA审计经验分享：分析性程序能否替代其他审计程序？首先，分析性程序并不能替代其他审计程序，需要说明的是，它不适用于所有财务报表认定，比如分析程序并不能验证资产的存在认定，所以分析程序不能替代检查程序。其次，在某些审计领域，如果重大错报风险较低且数据之间具有稳定的预期关系，注册会计师可以单独使用实质性分析程序获取充分、适当的审计证据，此时运用分析程序可以在一定程度上减少细节测试的工作量，在降低审计风险的基础上，使审计工作更有效率和效果。比如：税金及附加二级明细房产税借方发生额与应交税费二级明细房产税的贷方发生额有稳定的对应关系，如果通过实质性分析程序对应交税费房产税历史数据进行分析对比，房产基本情况没有发生变化，此时税金及附加可以不做或减少执行其他审计程序的工作量，这样做能够提升审计效率，但注意应当在工作底稿中注明分析的全过程。
执行实质性分析程序需要一些财务报表分析能力，并对数据勾稽和逻辑关系以及偏离值等信息保持职业怀疑态度。针对利润表项目应当多使用实质性分析程序，无论是年度、月度数据变化，或者是重要财务指标之间均会存在一定的内在逻辑和趋势预期变动，一旦数据和比例超出预期和存在异常，审计人员应当保持质疑和关注。
案例：CSA1313-5规定：在设计和实施实质性分析程序时，无论单独使用或与细节测试结合使用，注册会计师都应当：
（1）考虑针对所涉及认定评估的重大错报风险和实施的细节测试（如有），确定特定实质性分析程序对这些认定的适用性；
（2）考虑可获得信息的来源、可比性、性质和相关性以及与信息编制相关的控制，评价在对已记录的金额或比率作出预期时使用数据的可靠性；
（3）对已记录的金额或比率作出预期，并评价预期值是否足够精确以识别重大错报（包括单项重大的错报和单项虽不重大但连同其他错报可能导致财务报表产生重大错报的错报）；
（4）确定已记录金额与预期值之间可接受的，且无需按要求作进一步调查的差异额。
细节测试
细节测试是对各类交易、账户余额和披露的具体细节进行测试，其目的在于发现认定层次的重大错报。细节测试包括检查、观察、询问、函证、重新计算、函证、监盘（观察和检查结合体）。
细节测试不是孤立存在，审计过程中，很少能只做一个细节测试就能搞定所有的实质性工作底稿。往往审计人员需要综合执行多个审计程序同步进行，比如对银行存款执行细节测试，项目组需要对银行存款执行函证程序，检查银行对账单、抽查银行日记账、检查银行未达账项、观察网上银行信息、重新计算外币折算为人民币、询问出纳人员银行账户开立情况并检查已开立银行结算账户清单等等。
具体审计程序
如果总体审计程序引导宏观方面，指导大方向，那么具体审计程序是微观的，更加具体化。具体审计程序的种类包括观察、检查、询问、函证、重新执行、重新计算和分析程序，但随着环境与载体的变化，审计程序也会随着变化，比如科技进步而产生的IT审计、数据审计等；从传统检查文件和检查有形资产发展到大数据的精准检查；从传统的分析程序到结合数据内在逻辑和外部信息的整体分析和职业判断。具体审计程序并非固定不变，而是随着经济和科技发展而不断变化。
CPA审计经验分享：说起来简单，做起来难。尤其针对刚刚走进事务所的“新人”，通常在执行具体审计程序时会存在如下问题：
1.想当然。执行具体审计程序想当然，按自己的理解去做，然而自己的理解与准则的要求相差甚远；
2.不认真。执行具体审计程序不认真，马虎大意，明睁眼漏，机械执行；
3.不彻底。执行具体审计程序不彻底，没有将发现的可疑线索追踪到底，最终功亏一篑；
4.很任性。执行具体审计程序很任性，不与项目负责人沟通汇报，不总结，无责任担当。
询问
询问是指注册会计师以书面或口头方式，向被审计单位内部或外部的知情人员获取财务信息和非财务信息，并对答复进行评价的过程。作为其他审计程序的补充，询问广泛应用于整个审计过程中。
知情的人员上至董事长、财务总监等高级管理人员，下到一线的基层员工，哪怕是生产工人，看大门的门卫，矿山附近的居民，客户和供应商代表，政府机关等等都可能是我们需要访谈的对象，那么跟上述的人员如何良好的沟通是放在我们面前的问题，如何从他们口中能够获取到我们所想要的内容是需要技巧的，有时级别更低的人说出的话要比级别高的人的话更真实。
CPA审计经验分享：ZDM公司财务报表舞弊被MY会计师事务所审计人员识别和发现后，审计人员与业务部门和财务部门一起开会时访谈了解到底有多少存货存在造假舞弊，结果业务部门人员说不清楚，大眼瞪小眼，说话像是背台词一样机械，对审计人员仍然不配合。
请审计人员要时刻注意，被访谈者可能基于某种目的实施舞弊，而对审计人员提出的问题有所隐瞒，可能会用精湛的“演技”迷惑审计人员，讲故事，说谎话，满嘴跑火车。正所谓，人生如戏，全靠演技。摆在注册会计师面前的问题很严峻，应该怎么办？注册会计师可以通过对不同层级的人员进行交叉访谈，以验证真伪，可以结合执行其他审计程序辅助核实。所以，与被审计单位人员访谈沟通的目的是为了通过其他渠道获取其他审计证据进行交叉验证，比如同行业资料、公司经营及财务数据进行验证。在某些情况下，对询问的答复为注册会计师修改审计程序或实施追加的审计程序提供了基础。
案例:ZDM公司原董事长是一名农民企业家，1956年生人，初中毕业后参军，曾在对越自卫反击战中落下八级伤残。1980年退伍后，回到老家湖南常德某粮库工作。从履历上看这位农民企业家非常质朴，但ZDM公司财务造假，法院认定ZDM公司董事长因欺诈发行股票罪，被判有期徒刑三年；因违规披露重要信息罪，被判有期徒刑一年，并处罚金10万元；决定执行有期徒刑三年六个月，并处罚金10万元。
询问也可以换一种“角色”，被访谈人可能会放松“警惕性”，可能会有意外收获。
案例：MY会计师事务所承接ZDM餐饮连锁公司的专项审计项目，项目组使用电话询问的方式了解连锁店的基本情况，项目组设计询问程序时转换“角色”，要求审计人员以一名消费者的身份打电话了解门店的基本情况，比如营业时间、营业地点、台面数量、平均价位等等信息。然后利用互联网搜索功能，搜索该门店的具体地理位置，是否与企业提供的地址信息以及电话问询的情况是否匹配一致。
除了上述询问以外，在考虑整体审计风险较低的情况下，项目组无法同时间到几十家门店走访，项目组设计“隔空观察”的方法进行了解，即：与餐饮店现场人员进行视频连线和提供现场工作及人员照片等形式进行观察。比如：营业员需要手拿当天报纸在带有显著LOGO的地方拍摄照片；拍摄当天餐厅营业现场照片和视频；主要营业人员的合影以及厨房、存放物资等地方的照片。即：通过询问、观察、检查等多项程序来核实餐饮公司经营情况的真实性。
询问是非常需要技巧的审计程序，需要洞察被访谈者的心理状态，很多经验较少的审计人员询问的问题有时会很低级或是问不到点子上，很容易让被访谈者带着节奏走，询问后的结果可能一无所获，所以说对于询问程序，审计人员能够提出好的问题，就是成功的一半。审计人员一定要提前做好访谈提纲，做好询问过程中的录音和文字记录，对被访谈者说出的每句话，哪怕中间的一些停顿，一个细微的表情变化都需要保持警觉，随着访谈深入时，需要随机灵活应变，将主动权牢牢掌握在自己手中。
CPA审计经验分享：美国画家加里·费金在《面部表情完全指南》曾指出：“仔细观察微笑、皱眉之类的表情，我们会意识到，面部只需产生非常微弱的变化，就足以让我们意识到情绪的变化”。在访谈时，审计人员应当注意被访谈者的面部表情，面部每一个微小的变化，都可能存在重大意义。
观察
科学家做实验要有很细心的观察能力才能让实验成功，而注册会计师也需要具备高超的观察能力才能洞察一切。观察是指注册会计师察看相关人员正在从事的活动或实施的程序。观察可以提供执行有关过程或程序的审计证据，但观察所提供的审计证据仅限于观察发生的时点，而且被观察人员的行为可能因为观察而受到影响，这也会使观察提供的审计证据受到影响。从上述定义来看，观察程序可以广泛应用于库存现金、票据、有价证券、存货、固定资产、在建工程等资产监盘，观察生产经营和内部控制的过程，以及观察人的行为举止、眼神、动作等行为。
CPA审计经验分享：中国台湾作家李敖大师曾有过这样一个理论，即反旅游论。他觉得很多的名山胜景，很多的好地方值得看，可是不值得跑去看。人生的趣味在于保留了很多想象的空间，保留了很多永恒的空间。照片在这里，你越看越知道：自己浮光掠影、走马观花地能够看到多少呢？
作家可以通过看照片，看电影，看书去了解世界，但审计人员则必须要到现场开展审计，因为审计是现实的，而小说则是虚构的。
审计现场切身感受是最直接，也是无法取代的体验；观察被审计单位的生产经营和管理可以给审计人员最为直观的视觉冲击。绝对不是开玩笑的说，哪怕观察的是食堂和厕所，都可能反映一个公司的业绩是否良好及内部管理是否到位。例如，很难想象天天三顿喝粥，吃咸菜的上市公司的盈利状况会有多好；厕所脏乱差，苍蝇萦绕耳旁满屋飞的上市公司内部控制管理能多有效。当然，观察也要注意是否存在被审计单位刻意假装很好的样子，等审计人员一离开又原形毕露。
案例：大华会计师事务所合伙人叶金福在《从报表看舞弊》中有过这样一段描述：“请睁大我们的眼睛，观察从进入标的公司的现场开始。在我们的视线范围之内，主要包括生产线的运转情况、生产的饱满程度，仓库进出货的频率、存货的摆放和外观，厂区工作的有序、办公区的整洁，工位的饱和度、人员的工作状态，以及公司标牌、公告牌、荣誉证书等”。
耳听为虚，眼见为实。但是，被审计单位很可能动了手脚，将问题隐蔽的非常好，此时看到的都是被审计单位提前安排好的，此时如果存在这种迹象，除了睁大我们的双眼，还需要“走心”感受。
CPA审计经验分享：根据多年审计一线的体验感受，观察除了用眼，还要“走心”！从眼睛看到的，用心感受到的，不放过每一个可能存在的疑点，才能有效的识别和发现风险。比如：审计一家公司，看到公司报表上货币资金几个亿元，看似不差钱，但是突然某一天停产，管理层解释说是正常停机检修。但是，审计人员在乘坐公司班车的时候，车上的员工议论昨天的停产是因为现金流断裂了，没有钱付供应商货款，供应商断货影响。那么，审计人员就需要重新评价公司管理层的诚信，并需要设计相关审计程序予以核实信息真实性。
检查
检查是指注册会计师对被审计单位内部或外部生成的，以纸质、电子或其他介质形成存在的记录和文件进行审查，或对资产进行实物审查。从上述定义来看，检查的内容主要是检查文件记录、检查有形资产。审计人员需要注意检查的性质、时间和范围，也要注意检查的方向，从财务账簿检查到相关协议、原始单据，还是从原始单据检查到财务账簿，检查方向不同所证明的目标和认定也存在差异。
审计人员需要了解检查的目标、认定、程序、证据之间的内在逻辑，比如：检查文件记录表明一项资产是否存在的直接审计证据，比如股票或债券，但检查此类文件并不一定能提供有关所有权或计价的审计证据。又比如检查有形资产可为其存在提供可靠的审计证据，但不一定能够为权利和义务或计价认定提供审计证据。那么想要证明权利和义务认定的审计证据那么可能就需要执行其他的审计程序，比如检查相关产权证明。
虽然审计人员不是鉴证真伪的技术专家，但是，审计人员应当在检查文件记录时对一些明显违反常识性的证据有所警觉，而不应视而不见。比如：某些文件记录（合同、发票、银行对账单、入库单、出库单、验收单等，下同）有被篡改的痕迹；某些文件签字或盖章不清晰或通过多个文件验证后存在明显异常；某些大额或邻近期末的会计分录没有相关原始单据支撑或证据不完整；内部证据与外部证据之间存在矛盾，证据与证据之间互相“打架”等等。
CPA审计经验分享：MY会计师事务所为ZDM上市公司提供审计服务，审计人员获取的未审报表与获取的纳税申报的财务报表存在重大差异，而且与导出的财务账套也存在差异，经核实后发现，ZDM上市公司存在大小几套账。
重新计算
重新计算是指注册会计师对记录或文件中的数据计算的准确性进行核对。重新计算可通过手工方式或电子方式进行。简单说，重新计算的作用是用以验证被审计单位计算的数据的准确性。重新计算广泛应用于资产的折旧、摊销；工资的计提；税费的计算；复杂的金融工具和融资利息的计算；还有一些特殊行业的应用，比如游戏公司，对于用户生命周期的模型数据进行重新计算。
实务中，对于重新计算程序需要做好相应的测试模板，比如：固定资产累计折旧测试表，存货计价测试表，财务费用利息支出测试表，融资租赁利息费用测试表，金融资产投资收益测试表，商业银行的存款和贷款的利息测试表等等。
CPA审计经验分享：ZDM上市公司的存货发出计价方法为先进先出法，项目组根据公司会计政策用EXCEL函数设计了先进先出法测试模板，然后将选取的存货单品种进销存单价和数量等数据放入底稿模板中重新计算，核查相关计价数据是否存在差错。
重新执行
重新执行是指注册会计师独立执行原本作为被审计单位内部控制组成部分的程序或控制。重新执行广泛应用于控制测试之中，简单说就是按流程的控制要点从头到尾独立的进行测试。我们在做内控测试，或者需要单独做内控审计的时候，重新执行程序都会用得上。
实务中，内部控制底稿的设计是非常关键，也是体现审计人员技术能力高低，将风险点，控制点，可能出错项，发现的问题，改进的建议都需要加入到控制测试底稿之中，这是需要具备一定业务能力的注册会计师才能够胜任。
值得注意的是，重新执行只能用于控制测试，不适用于其他审计程序。
CPA审计经验分享：实务中，审计人员将了解企业内部控制、执行穿行测试和控制测试都放在一个底稿里编制，因为这些内容具有高度的关联性，虽然理论上穿行测试和控制测试存在诸多不一致的情况，但是实际操作过程中，执行控制测试与穿行测试在编制工作底稿的方式上没有实质性区别。
函证
函证是指注册会计师直接从第三方（被询证者）获取书面答复以作为审计证据的过程，书面答复可以采用纸质、电子或其他介质等形式。当针对的是与特定账户余额及其项目相关的认定时，函证常常是相关的程序。但是，函证不必仅仅是局限于账户余额，也可以包括函证业务发生额和合同协议条款等事项。例如：函证被审计单位与第三方之间交易的发生额，函证签署协议中的具体交易条款，了解是否存在补充协议，以及核实是否存在背后协议等情况。
对于函证程序可能存在的问题和注意事项内容非常之多，精挑细选部分常见犯错的问题和注意事项（包括但不限于）：
（1）函证收发函的可靠性问题。收发函可靠性涉及范围非常广泛，审计人员、快递公司人员、被审计单位人员，被询证者等，只要上述人员不按照正规“套路”出牌，收发函可靠性就一定会存在问题，这也是困扰审计人员最大的心病。
（2）函证的范围不仅可以函证余额。除了函证余额外，交易发生额、协议条款都可以函证。某些情况下，如果函证余额能够函证具体余额由哪些合同构成，这样更有针对性。
（3）注册会计师应当对银行存款、借款及金融机构往来的其他重要信息以及应收账款实施函证程序，除非有充分证据表明风险很低或无效，但应当在工作底稿中进行充分记录。很多审计人员无视审计准则对函证的规定，对未发函的情况未予在底稿中说明原因。
实务中，审计人员对于函证程序还有很多思考和改善的地方，比如：如何有效控制收发函的过程？如何提高收发函的效率？如何应对函证过程中出现不可预见的问题？如何应对回函不符的情况？如何恰当利用函证识别舞弊风险？上述这些函证过程中需要思考和改善的地方都是审计人员需要解决的事项。
CPA审计经验分享：函证程序常见风险征兆，通过会计师事务所审计失败案例可以总结出以下六项：（1）回函时间高度集中；（2）不同供应商/客户的回函由同一快递员揽收或回函快递单号码接近；（3）回函寄出地址与发函地址不符；（4）回函寄件人联系人不同，但手机号码相同；（5）回函联系人存在“多重身份”；（6）回函签章与合同不一致。
审计人员应当对上述问题采取必要措施予以核实函证的可靠性，并对获取的函证证据保持警觉。
审计人员应当保持职业谨慎，注意在收发函过程中对函证细节的管控，在执行函证程序中保持以下应有的关注：
1.有效控制收发函的独立性。比如：某处罚案例显示，银行人员配合企业造假出具不实回函或企业假扮银行人员回函。如果审计人员没有亲自跟函（或出现在银行但没有与银行人员直接接触，而是站在门口等待，由企业人员与银行人员直接接触函证），以及银行回单以及银行流水全部造假的情况下，审计人员如果没有很强的专业能力和保持足够的警觉，很可能无法发现银行函证造假。
CPA审计经验分享：实务中，仍有很多审计人员习惯性让被审计单位直接发函询证，而不是审计人员独立发函，或者不从会计师事务所所在地邮寄发函，如果一旦被审计单位存在虚假银行存款，审计人员不按正确的方式执行函证程序，那么审计失败注定也不远了。
2.如何提高收发函效率。目前很多大型会计师事务所建立的函证中心，让专业人做专业事，协助审计项目组执行函证程序。函证中心可以确保对函证收发环节的控制，优化函证收发程序、跟踪函证状态并及时通知项目组函证的状况。做好函证任务分工，将一些收发函的工作由专门人员来做，而项目组人员只需要注意对回函结果的检查，让项目组审计人员解放双手去执行其他审计程序，减少低级错误的同时，并能够提升项目质量和效率。
CPA审计经验分享：函证中心的部门职责主要包括：发出外部函证；保存有关外部函证发出和状态的记录、接收外部函证的回复、维护函证收回的记录、将回收的函证交付审计项目组等。同时，建立高度自动化的函证系统。审计项目组通过函证中心进行外部函证的发出和收回时，全部在函证系统中操作完成，保证了函证信息传递的及时、准确和完整。函证中心和函证系统的建立，提高了函证程序的规范化和专业化。
如果不具备统一的函证中心处理收发函业务的会计师事务所，建议项目组在执行大型集团项目时，项目负责人应该在项目组分工时做好由专门2-3人组成一个临时函证小组，专门在会计师事务所独立进行收发函工作，统计收发函比例，检查收发函地址、联系方式、回函金额是否相符等一系列事项，并将回函存在差异的函证及时交付给项目组核查。
值得注意的是，根据《关于加快推进银行函证规范化、集约化、数字化建设的通知》（财会[2022]39号）相关规定：“自2023年1月1日起，备案从事证券业务的会计师事务所开展上市公司年报审计业务时，应当实现上市公司银行函证业务集约化。即，由会计师事务所指定处理函证的内部专门机构（或岗位）统一、集中处理函证业务，不得由项目组或注册会计师个人自行收发函证。其他会计师事务所和其他审计业务应当于2023年12月31日前实现银行函证集约化”。
3.认真学习和总结准则。审计人员应该学好审计准则与函证相关的规定，中注协修订的审计准则问题解答第2号函证，以及中国证监会和北京证监局对2018年对会计师事务所函证程序的检查总结等文档（也包含其他相关文件）。如果我们能够认真学习这些准则，并将总结进行升华并严格执行，审计人员会减少踩雷的风险。
CPA审计经验分享：通过持续学习，不断更新知识库以及对标同行业做得最好的会计师事务所是如何应对函证问题，并持续关注被处罚会计师事务所中由于函证问题而被处罚的个案，总结经验防止出现踩雷的风险。
4.正确对待回函不符。回函金额不符是审计人员经常遇到的问题，在实务中，最容易被忽略，审计人员对回函差异视而不见，不做差异分析，不认真了解产生不符的过程。对于回函不符是否存在报表舞弊，也值得审计人员进一步核实。
CPA审计经验分享：实务中，不见得回函不符就一定要做审计调整；但也不见得回函相符就一定没有问题。函证虽然是可靠性很高的外部审计证据，但审计人员仍需要注重对函证风险的识别和评估，尤其是对重大客户的回函，可能不仅只做一项函证程序，也需要关注从收入确认、期后回款等多方面入手检查应收账款余额的真实性。
函证程序是最基础的审计程序，也是最容易出现问题的程序。通过梳理北京证监局对基础审计程序（函证）专项检查发现的问题，分析并给出解决方案。
银行函证存在的问题
具体事项举例（部分）
分析和解决方案
未对部分重要银行账户实施函证，且未记录不予函证的理由
某项目因被审计单位合并报表范围内的银行账户较多（四百余个），审计人员对认为不重要的银行账户未进行函证，未函证的银行账户合计140余个，数量占全部银行账户的36%。审计底稿中对大部分情况未记录不予函证的理由。
项目组应当合理判断“除非有充分证据表明其对财务报表不重要且与之相关的重大错报风险很低”的银行账户，并将分析过程详细记录于工作底稿。
未对函证过程保持必要的控制
部分项目底稿未留存发函和回函的快递单据，无法证明询证函是由注册会计师直接发出或由注册会计师直接从被询证者获取；很多项目采取亲函形式，但底稿无相关亲函记录。
利用函证中心或指定专人负责收发函的快递单据，必须严格控制收发函过程，并留下工作痕迹。亲函要留下现场照片并将记录于工作底稿。
在未回函情况下，未实施替代程序，未考虑对审计意见的影响
部分项目在未对银行存款实施函证、或实施了函证程序但银行未回函的情况下，未实施替代程序，或审计底稿中未留存相关证据。
及时督促银行人员回函，及时更新回函信息。若在报告日前无法回函，应及时实施替代程序。
在回函不符的情况下，未调查不符事项
部分项目存在项目组获取回函后，未对回函内容进行仔细审阅，未能发现回函存在不符事项，也未进一步调查不符事项。不符事项主要包括银行回函金额与账面金额存在差异、回函存在未入账的银行承兑汇票、账户类型和状态不一致、存款利率和借款期限不一致等。
对银行回函的14项内容应该逐个进行核对，发现不符事项应及时与被审计单位沟通并获得解释，分析合理性后判断是否应做审计调整。
在回函异常或不可靠时，未采取措施获取进一步审计证据
一是银行回函盖章不清，无法判定是否由被询证银行回复；二是回函银行与被询证银行不一致，审计人员未关注到存在差异；三是银行回函缺少银行经办人员签章；四是银行回函显示账户无法查证，审计人员未予关注。
发现回函存疑，应及时与银行电话沟通（如有必要亲自去往银行核实）了解回函的真实性。
其他事项
部分项目收到银行回函的日期晚于审计报告日，审计人员未在底稿中进行说明。
核实银行盖章的日期是否早于审计报告日，底稿中记录回函日期为何回函晚于报告日，
银行以自有格式回函，或将银行存款以外的内容划线删除，审计人员未跟进以确认是否存在其他事项。
审计人员应按银行询证函正确的填法进行函证，不建议划线，应在不存在的事项上写“无”。
底稿记录不完善，低级错误频出。如函证结果汇总表填写的回函日期与实际不符，银行回函日期填写错误；银行账户余额填串、函证汇总表漏填账户；审计人员未根据银行回函更新底稿等。
加强审计人员培训和素质提升，减少低级错误，加强复核。
银行存款列报存在问题。如某项目有一个账户未予函证，后附一份企业询证函，以该笔余额作为银行存款余额，经核实为往来款，列报存在错误；某项目一个账户列报为保证金账户，检查发现应列报为其他货币资金。针对上述情况，审计人员未予关注并进行重分类调整。
关注银行存款受限情况，并注意对列报和披露的影响。
亲函日期、被审计单位盖章日期、回函日期逻辑关系混乱，实际为审计人员后补被审计单位盖章日期和亲函日期。
时间逻辑应清晰明确，对于某些事项导致亲函日期临时更改的情况应及时做出调整。
其他存疑问题。某项目银行存款函证中的审计人员亲函比例较高，部分为当场取得回函，但底稿中所附亲函记录存在时间不符的情况。
底稿应详细记载亲函银行具体时间、随同人员以及现场照片，建议现场照片带具体时间和地点的水印予以证实真实性。
往来款函证存在的问题
具体事项
解决方案
未对部分重要往来款账户实施函证，也未记录不予函证的理由
个别项目仍存在未对部分重要往来款账户实施函证，且底稿未记录不予函证的理由等问题。
对选取函证样本应记录选取的详细过程，对重要往来款账户不予函证的理由应记录底稿之中，并应当执行替代程序。
未对函证过程保持必要的控制-寄发函证的控制不到位
询证函未直接发给被询证者，由被审计单位人员发出。某项目审计人员未核实被询证者联系人员及地址，未发现收件人实际为被审计单位员工，导致询证函由该员工收到，随后又由该员工取得被询证者盖章的回函后寄回事务所。部分项目询证函由被审计单位寄出，或通过被审计单位邮箱发出。
函证发出严格按准则规定执行，独立发函询证；对被审计单位提供的联系人和联系方式应当予以核实，并关注是否存在异常。
发函或亲函地址与被询证者的注册地址不一致，底稿未记录核查程序。部分项目审计人员未关注地址不一致的情况，或虽关注到不一致的情况但底稿并未记录执行的核查程序。
发函地址与注册地址不一致，不一定是舞弊（可能存在办公地点与注册地址不一致情况），但应当予以核实，并引起警觉。
被询证者的注册地址、发函的收件地址、回函的寄件地址均不一致。部分项目审计人员未关注上述地址存在不一致的异常情况，或虽关注到存在不一致情况，但工作底稿无相关核查程序。
因对此事项引起高度警觉，对地址不一致的情况予以核实，并记录于工作底稿之中，并对回函的可靠性需要进一步核实。
发函的收件地址与回函的寄件地址一致，但与被询证者注册地址不一致，审计人员未关注地址不一致的情况，或虽关注到存在不一致，但未将执行的地址核查程序记录于工作底稿。
发函地址与注册地址不一致，不一定是舞弊（可能存在办公地点与注册地址不一致情况），但应当予以核实，并引起警觉。
未留存发函快递单或相关资料，无法核实相关信息，审计人员未予关注并在底稿中解释说明。
应将收发函快递单粘贴于询证函背面，留下痕迹；对于快递单丢失的情况，应注意保存和打印电子记录。
未对函证过程保持必要的控制-回收函证的控制不到位
回函的收件人为被审计单位，或由被审计单位寄回或带回，审计人员未对回函的过程保持有效的控制。
回函必须到事务所审计人员手中；实务中，可将回函小贴士放进快递里，提示被询证方务必邮寄至会计师事务所；若回函至被审计单位手中，应及时核实情况，如果无法证实真实性，建议二次发函。
未留存回函快递单或丢失，无法核实相关信息，审计人员未予关注，未在底稿中解释说明。
应加强项目组内部管理，建议收到快递后，及时扫描回函和快递单及物流轨迹，做好电子版备份。若丢失原件，应在底稿中解释说明，并附电子版复印件。
询证函回函未留存原件，底稿中仅留存复印件、传真件或手机图片，未在底稿中说明未留存原件的原因。
建议保留好原件，若丢失原件，应在底稿中解释说明。
发函及回函快递单均未留存，也未注明是否亲函，底稿无相关亲函记录。
亲函应注意现场获取函证时应保留照片、视频等证据，并记录详细过程。
在未回函情况下，未实施替代程序，未考虑对审计意见的影响
个别项目在未取得回函的情况下，未实施替代程序，具体包括：一是对方未回函，审计人员未执行替代程序；二是回函日期晚于审计报告日，审计人员未执行替代程序；三是在审计人员跟函的情况下未取得回函，未实施替代程序。
对未回函的项目应注意及时实施替代程序，收集好相关审计证据，并做好替代测试底稿和审计说明。
在回函不符的情况下，未调查不符事项
部分项目并未按准则要求对不符事项进行调查，底稿也无相关记录，如仅在调节表中描述了相关情况，未见调节过程的调查记录；回函存在差异的，未见审计人员注释说明，未调查存在差异的原因。
造成回函不符的原因可能千差万别，不符不代表必须调整，应调查不符的原因，那么就需要在底稿中详细记录整个调查过程
在回函异常或不可靠时，未采取措施获取进一步审计证据
回函的寄件地址与发函的收件地址不一致。部分项目存在该类问题，但仅一个项目在底稿记录了审计人员关注到地址不一致的情况，但认为地址较近而予以认可，其他项目均未记录相关原因。
应及时与被询证者电话沟通回函地址与寄件不一致的原因，并应获取能够消除怀疑的解释，如果不能消除可靠性影响，建议二次发函。
不同被询证者回函寄出快递的站点、时间相同。某项目的几个被询证者位于不同城市、不同地址，但回函寄出的快递站点和时间却相同。审计人员未关注到上述异常情况并获取进一步审计证据。
请核实这些被询证者是否为关联方，并且大部分是否壳公司，并无实质业务；对此事项应高度警觉，注意是否存在公司未披露的关联方。
被询证者回函的单位名称与发函的单位名称不一致，审计人员未关注到异常情况并获取进一步审计证据。
核实单位不一致的原因，是否存在更名的情况，并在天眼查查询相关变更信息的准确性。
回函签章不符。如被询证者已更名但回函盖章仍为旧名称、被询证者未在回函上盖章，审计人员未关注到上述异常情况，未获取进一步审计证据。
回函盖章不符，因分析具体原因，可以与被审计单位以及被询证者电话沟通以及天眼查查询变更真实性，并获取相关变更手续予以证实。
其他异常情形。如某项目不同被询证者的询证函从同一地址寄回，发件人不同，但发件时间、手机号均一致。审计人员未关注到该异常情况，未获取进一步审计证据。
此种异常情况已经存在舞弊迹象，应该详细调查这些被询证者是否存在关联方关系，以及被审计单位与这些公司交易是否存在舞弊风险。
分析性程序
分析程序是质疑思维的核心体现方式，它需要注册会计师要有较高的敏感性和经验积累。分析程序给注册会计师指明方向，但具体有什么问题，还需要进一步调查。
分析程序的要领是要跳出企业看企业，从更高的层面来分析问题。从中国证监会发布的近几年受到处罚的上市公司舞弊案例中不难发现，企业舞弊主要虚增资产、虚增收入、虚减成本和费用，最终达到欺诈上市、保壳或其他利益。从后续的被处罚后的线索分析，不难发现看似天衣无缝的报表，其实还是存在很多问题和线索可以让我们有据可查的，那就是分析程序中的非财务数据与财务数据以及证据与证据之间是存在矛盾和异常的，所以我们的审计思路应该从分析程序入手，在结合询问、观察、检查、重新计算、函证等程序获取的证据来验证分析结果是否合理。
CPA审计经验分享：想要弄清楚分析程序，先得了解财务报表下的会计方法的分析原则：正确性、可控性、可比性。
正确性：使用正确的会计方法。比如：一项经济业务在会计准则下要符合相关的经济实质，然后到会计准则去寻找其原则性规定，然后对其按照具体会计的方法进行核算。
可控性：包括原则的可选择性、方法的可选择性、证据的可选择性。
可比性：对重要的会计方法要具备可比性。比如：收入确认、资产减值等，要参考同行业公司情况。
所以，我们在做分析程序之前，应该参考上述分析原则进行，并在分析的过程中时刻保持应有的职业怀疑态度。
分析的具体对象有哪些？主要是财务信息和非财务信息，这些信息中最重要的应该是那些具有代表性的指标，指标根据行业不同各有不同，比如：传统制造业包括投入与产出比，化学方程式，产能利用率，消耗水电量与收入比，辅料消耗率等；广电行业包括ARPU值、实际缴费用户数；百货零售业包括坪效值；餐饮业包括上座率、翻台率等；互联网企业包括注册用户、付费用户、活跃用户、用户留存率等等。当然还有审计人员不能忽视的各项财务指标，包括毛利率、资产负债率、流动比率、费用与收入比、销售净利率、存货周转率、应收账款周转率等等。
通过参考《企业绩效评价标准值2022》附录二：企业绩效评价指标计算公式，以及其他常见的分析指标进行归纳如下：
指标名称
类别
计算公式
备注
净资产收益率
盈利能力
归属于母公司所有者的净利润/平均归属于母公司所有者权益
平均归属于母公司所有者权益=（年初归属于母公司所有者权益合计+年末归属于所有者权益合计）/2
总资产报酬率
盈利能力
息税前利润/平均资产总额
平均资产总额=（年初资产总额+年末资产总额）/2
销售（营业）净利率
盈利能力
销售（营业）利润/营业总收入
销售（营业）利润=营业总收入-营业成本-税金及附加-销售费用-管理费用-研发费用-财务费用-资产减值损失-信用减值损失+其他收益+投资收益+经敞口套期收益+公允价值变动收益+资产处置收益
盈余现金保障倍数
盈利能力
经营现金净流量/净利润
成本费用利润率
盈利能力
利润总额/成本费用总额
成本费用总额=营业成本+税金及附加+销售费用+管理费用+研发费用+财务费诶呦
资本收益率
盈利能力
归属于母公司所有者的净利润/平均资本
平均资本=【（年初实收资本+年初资本公积）+（年末实收资本+年末资本公积）】/2
总资产周转率（次）
资产质量状况
营业总收入/平均资产总额
应收账款周转率（次）
资产质量状况
营业总收入/应收账款平均余额
应收账款为余额，而非净额
不良资产比率
资产质量状况
年末不良资产总额/（资产总额+资产减值准备余额）
年末不良资产总额=资产减值准备余额+应提未提和应摊未摊的潜亏挂账+未处理资产损失
流动资产周转率（次）
资产质量状况
营业总收入/平均流动资产总额
平均流动资产总额=（年初流动资产总额+年末流动资产总额）/2
资产现金回收率
资产质量状况
经营现金净流量/平均资产总额
资产负债率
债务风险状况
负债总额/资产总额
已获利息倍数
债务风险状况
息税前利润/财务费用下的利息费用
速动比率
债务风险状况
速动资产/流动负债
速动资产=流动资产-存货
现金流动负债比率
债务风险状况
经营现金净流量/年末流动负债
带息负债率
债务风险状况
年末带息负债/负债总额
年末带息负债=短期借款+一年内到期非流动负债+交易性金融负债+其他带息流动负债+长期借款+应付债券+其他带息非流动负债
或有负债比率
债务风险状况
或有负债余额/所有者权益
或有负债余额=已贴现承兑汇票+担保余额+贴现与担保外的被诉事项金额+其他或有负债
销售（营业）增长率
经营增长情况
本年营业总收入增长额/上年营业总收入
资本保值增值率
经营增长情况
扣除客观因素后的年末国有资本及权益/年初国有资本及权益
总资产增长率
经营增长情况
（年末资产总额-年初资产总额）/年初资产总额
销售（营业）利润增长率
经营增长情况
（本年销售（营业）利润-上年销售（营业）利润）/上年销售（营业）利润
研发经费投入强度
经营增长情况
本年研发经费投入合计/营业总收入
除了上述指标外，其他需要关注的补充指标还包括：
指标名称
计算公式
备注
存货周转率
营业成本/存货平均余额
存货采用余额数据计算
销售（营业）毛利率
销售毛利/销售（营业）收入
销售毛利=销售收入-销售成本
两金占流动资产比率
（应收账款+存货）/流动资产
用余额数据计算
成本费用占营业总收入比重
成本费用总额/营业总收入
EBITDA率
（净利润+所得税+利息支出+固定资产折旧+无形资产摊销）/营业总收入
资本积累率
（年末所有者权益-年初所有者权益）/年初所有者权益
通过获取行业平均指标以及查询同类上市公司可比较期间的分析指标数据后，可以利用分析程序进行进一步了解变化的动因。
常见的分析程序方法主要包括比较分析法、指标分解法、趋势分析法等。
比较分析法是通过财务指标数量上的比较，来揭示财务指标在数量关系和数量差异的一种方法。
指标分解法是将一定的综合财务指标分解成各分项指标，然后层层划分直到找到影响该指标值的最底层因素。
财务报表趋势分析是通过对企业的财务报表数据按照时间序列进行对比分析，从而正确判断企业财务状况和经营成果的演变发展的一种分析方法。它可以通过对报表项目进行趋势分析，可以按报表原数分析，可以按结构百分比进行分析，也可以分类将偿债能力、盈利能力等具体财务指标进行分析。
CPA审计经验分享：当审计人员拿到被审计单位的财务报表时，需要对未审数据做财务报表风险，用于计划和评估风险，对于年报审计来说，资产负债表和利润表的项目包括两期数据，我们可以做两期数据的报表原数的比较分析（比如货币资金年末数与年初数的差额变化分析），每期数据的结构百分比占比及趋势分析（比如货币资金占资产总额的比例，以及年末与年初占比的变化）等，这样做的目的是可以初步识别重大的报表项目的变化，并需要了解变化的原因是否合理；我们还可以对毛利率这样的财务比率进行指标分解，毛利率=（营业收入-营业成本）/营业收入，营业收入最关键的因素是售价，需要了解市场报价；营业成本最关键的因素是料工费，也就是原材料成本、人工成本和制造费用，原材料需要关注耗用量、BOM和生产耗用、行业工艺水平，外购材料采购成本价格是否公允；人工成本需要考虑人力薪酬政策、人员绩效记录以及了解当地社会评价薪酬等；制造费用需要注意生产用固定资产折旧费用、了解生产设备以及行业特征。我们还可以计算财务报表的关键性指标资产负债率、销售净利率等进行比较分析。
监盘
监盘是对实物资产执行观察和检查的审计程序。由于行业不同，资产状态各异，监盘对象可能是天上飞的（比如飞机、卫星）、地下跑的（火车、汽车）、海里游的（虾鱼扇贝）、地面不容易移动的（房产、大型生产线）、也可能是一些现金、票据及有价证券，只要是能观察和检查的资产都应当执行监盘程序。具体涉及报表项目或科目包括存货、在建工程、固定资产、库存现金、应收票据、金融资产（有价证券）等等。
对于实体行业来说，在审计实务中，存货是极易出现由于舞弊或错误导致财务报表发生重大错报的报表项目之一，也是IPO上市过程中重点审核对象，即使在规范的企业也可能存在成本核算和存货管理的不合规之处，所以对存货执行监盘程序是非常重要。
存货监盘涉及：检查存货以确定其是否存在，评价存货状况，并对存货盘点结果进行测试；观察管理层指令的遵守情况，以及用于记录和控制存货盘点结果的程序的实施情况；获取有关管理层存货盘点程序可靠性的审计证据。监盘程序是用作控制测试还是实质性程序，取决于注册会计师的风险评估结果、审计方案和实施的特定程序。
实务中，对于存货盘点和监盘极易出现会计责任和审计责任划分不清的情况，审计人员经常出现误解，总错误的认为盘点就是监盘。定期盘点存货、合理确定存货的数量和状况是被审计单位管理层的责任。实施存货监盘，获取有关存货存在和状况的充分、适当的审计证据，这才是注册会计师的责任。
CPA审计经验分享：实务中，被审计单位管理层应先做好存货盘点计划，确定好盘点时间、人员、盘点资产的范围、盘点具体地点、盘点流程和相关注意事项。管理层将做好的盘点计划提交给审计人员，审计人员根据管理层制定的存货盘点计划，制定存货监盘计划，审计人员需要对存货可能发生的重大错报风险、内控控制情况、存货盘点计划安排的具体是否合理进行分析和论证。比如存货存放在多个库房，盘点时间是否需要多人分组在同一时间进行盘点；如果不是资产负债表日进行盘点，如何保证将盘点日的数量倒推回资产负债表日的数量；对于盘点差异应该如何处理，是否需要复盘；对于特殊存货的盘点是否考虑利用专家的工作；对存货截止性测试的考虑等等。
关于永续盘存制和实地盘存制。无论管理层通过年度实地盘点还是采用永续盘存制确定存货数量，由于实际原因，存货的实地盘点均有可能在财务报表日以外的某一天或某几天进行。无论哪种情况，针对存货变动的控制的设计、执行和维护的有效性，决定了在财务报表日以外的某一天或某几天执行的盘点程序是否符合审计目的。
CPA审计经验分享：由于实地盘存制在账簿中只记录增加，不记录减少，期末通过实地盘点得出余额后，计算本期存货减少数。这种方法显而易见，存在一个致命缺陷，如果期末实地盘点数量不准确，那么存货减少数，也就是结转成本的数据就存在差错。实务中，比如餐饮行业就普遍用实地盘存制对期末存货进行盘点得出余额后，在计算存货减少发生额。因为如果不这样操作，厨师用的每一勺盐、放入的每一滴酱油等都需要称重计量，这显然不符合成本效益原则。但是，如果一家制造业企业也使用实地盘存制作为存货核算方法，而且生产工艺复杂流程较多，管理层以成本核算难度大为由只能使用实地盘存制，那么人为调整存货数量和单价的操纵空间非常大。
在存货监盘过程中检查存货，虽然不一定能确定存货的所有权，但有助于确定存货的存在，以及识别过时、毁损或陈旧的存货。对于存放在箱子里或有其他包装物的存货，应当采取一定的方式打开检查。
CPA审计经验分享：在库房里检查存货时，应该留心注意一下存货是否均为被审计单位所有，是否存在不在库房范围内的存货，或者库房中存放的产品不是被审计单位拥有。建议执行检查程序时，多注意查看，如果是在箱子里存放的产品，应该适当的拆箱查看，而不是简简单单的数箱子。
在对存货盘点结果进行测试时，注册会计师可以从存货盘点记录中选取项目追查至存货实物（检查是否真实存在），以及从存货实物中选取项目追查至盘点记录，以获取有关盘点记录完整性和准确性的审计证据。
CPA审计经验分享：实务中，我们经常采取对重点大额的存货进行全面抽盘，而对于数量较多但金额较小的存货采取随机抽取的方式检查。而且由于存货对报表项目的重要性而言非常关键，建议对高风险审计项目的抽盘比例应大于90%以上。
对于存放在第三方的存货，可以到第三方存放存货的地点实施监盘，如果到第三方存放地点实施监盘不可行，应当实施替代审计程序，比如实施函证程序。但在其他一些情况下，实施替代审计程序可能无法获取有关存货的存在和状况的充分、适当的审计证据。在这种情况下，注册会计师需要按照《中国注册会计师审计准则第1502号—在审计报告中发表非无保留意见》的规定发表非无保留意见。
值得注意的是，审计中的困难、时间或成本等事项本身，不能作为注册会计师省略不可替代的审计程序或满足于说服力不足的审计证据的正当理由。如果存货监盘遇见一些困难无法执行时，或者时间超出预计时间等情况，不能减少存货监盘的力度。
CPA审计经验分享：实务中，对存货监盘实施其他审计程序的示例包括:
(1)实施或安排其他注册会计师实施对第三方的存货监盘(如可行);
(2)获取其他注册会计师或服务机构注册会计师针对用以保证存货得到恰当盘点和保管的内部控制的适当性而出具的报告;
(3)检查与第三方持有的存货相关的文件记录，如仓储单;
(4)当存货被作为抵押品时，要求其他机构或人员进行确认。
近几年监管环境趋严的情况下，存货监盘程序实施不到位导致会计师事务所和注册会计师被处罚的案例层出不穷。实施到位的监盘程序是发现舞弊的最后一道防线，做不好就是马奇诺防线，做了等于白做。以下为各阶段监盘程序可能存在的问题。
存货监盘所属阶段
可能存在的问题
注意事项
计划阶段
未执行存货存放地点完整性的检查记录、未编制存货监盘计划、未取得客户的存货盘点指引或与存货盘点有关的会议记录，或存货盘点指引过于简单，不能涵盖基本的存货盘点控制要求，项目小组亦未提醒管理层采取必要措施。
监盘程序实施的基础不足，需要提请管理层重视盘点前的准备工作要充分。
对于客户多地点存放存货的情况，部分项目未考虑客户与存货相关的内部控制措施和盘点惯例。
多地点存放应当同时间盘点。
执行阶段
未能观察或全程观察客户的盘点过程，且未对客户是否严格按照盘点指令规定的程序进行盘点作出评估。
审计人员应当认真执行监盘程序。
在实施监盘时，客户存货未能停止流动，项目小组未实施必要的检查程序，确定客户是否已对此作出相应的控制程序。
除非特殊情况，盘点前应当停止存货流动。
未能取得客户的存货盘点表单（盘点标签或盘点表），而直接以客户的存货明细表和仓库台账作为盘点表单。假设个别项目以客户11月30日的台账作为客户盘点表单，对11月30日至盘点日期间的存货变动情况也未作检查。
客户应主动提供盘点表并尽量在资产负债表日或接近时点盘点
在客户采用永续盘存制的情况下，未能取得盘点日客户存放在外单位的存货明细清单。
盘点前应拿到所有存货盘点表（包含外单位存放）。
工作底稿记录阶段
对不采用盘点标签进行盘点的客户，未记录客户为减少重复和遗漏盘点存货项目而采取的措施。
不用盘点标签，可能存在盘点数据偏差的风险
监盘表要素记录不全，如未注明测试方向或仓库地址。
执行程序应注意留下痕迹
监盘人员在客户盘点资料或客户存货明细账签字。
应在监盘表上签字
未根据客户在产品分类和特点、核算方法实施有效盘点，底稿记录不能证明对在产品所实施的监盘程序，或是没有估计在产品的完工程度。
结合在产品分配方法实施监盘程序
对需要在审计时跟进的事项未作出记录。
对需要进一步了解和沟通事项应做好记录
未能在盘点日取得有关存货收发的截止性资料；
监盘日不是资产负债表日，未见记录拟实施的审计程序，以确定盘点日与资产负债表日之间存货的变动情况。
收发截止性测试样本应该要连续编号
对于存货盘点结果与永续盘存记录之间出现的重大差异，以客户的口头答复作为证据，未实施进一步的审计程序。
用证据说话，不能靠口头解释
存货监盘表使用传真件或复印件，以客户的出、入库单原件作为审计证据。
监盘表应为原件保存，对于出、入库单检查原件证据后复印件留档
存货监盘程序表填写错误，未实施有效复核。
复核是保证质量的关键要素
对已执行的程序记录不足或未进行记录，如考虑以前年度存货监盘情况、实地察看存货存放场所、与管理层就盘点事项进行的沟通等。
底稿记录应完整、准确
如果被审计单位存放存货的地点众多，审计人员无法同时监盘应该怎么办？首先，受到审计方法所限，审计人员无法实施百分之百的监盘（包括监督盘点和实施抽查）；其次，审计人员应该注意存货监盘主要是用于控制测试还是实质性程序，并应当考虑如果不能同时对存货进行监盘，应当实施替代程序并获取充分、适当的审计证据。可能考虑的方法包括：（1）分析无法监盘的存货金额大小，并考虑换个时间监盘或执行替代程序；（2）执行函证程序验证存货金额；（3）利用其他注册会计师的工作；（4）获取盘点日近期进销存收入，核实出入库情况。
值得注意的是，历史经验教训始终都在告诫审计人员，作为项目负责人应当亲自到存货现场去观察一下，并找机会与仓库管理人员了解仓库管理情况，观察存货摆放是否整齐，周围环境是否良好，如有必要，考虑到周边范围内了解一下附近居民或者生产厂长、采购员、销售员对公司仓库保管、收发货的一些舆情，比如是否了解该公司招工启事，是否经常有货运拉货，频繁程度如何、公司采购和销售情况如何等等。
由于存货监盘的重要性，通过下述几个案例分析应注意的具体细节。
案例：ZDM公司存货舞弊案例分析。
MY会计师事务所所对ZDM公司2013年及2014年财务报表进行审计时，将存货评估为存在舞弊风险，将存货和营业成本评估为存在重大错报风险，并将存货评估为存在特别风险。在舞弊风险应对措施中提出，在观察存货盘点的过程中实施额外的审计程序，例如，更严格地检查包装箱中的货物、存货堆放方式等。但注册会计师在监盘过程中，在ZDM公司的存货密集堆放，各垛物品间没预留可查看空间的情况下，只对顶层、侧面以及外围的存货进行抽样检查，未对垛中心存货进行检查。此外，MY会计师事务所在总体审计策略中提出，核对库房进销存账与财务账是否一致，但实际未执行。
经查，2012年至2014年ZDM公司虚增的以及存放于天津代工厂的存货金额分别占各年末存货金额的比例为24.84%、30.97%及41.49%，该部分存货于各年年末在ZDM公司的自有库房中是无法盘点出来的，而MY会计师事务所在审计底稿中记录2012年、2013年及2014年的抽盘比例分别是54.36%、67.85%及88.56%。且实际监盘时，MY会计师事务所仅从每一垛存货中抽出部分存货进行称重或查看质量，进而认为整垛存货是经过抽盘的，故MY会计师事务所实际抽盘的比例远低于审计底稿记载的比例。此外，2013年及2014年，MY会计师事务所在总体审计策略中提出要加大抽盘的范围与数量，但实际也未执行。
本案例MY事务所审计程序面临的审计风险分析如下：
（1）总体审计策略的思路是正确的，但在实际执行上存在偏差，底稿计划和执行存在“两层皮”。
（2）对抽盘概念的理解和运用存在偏差。抽查每垛一部分存货推断整跺是经过抽盘，最终的抽盘比例明显虚高。因为还有一部分虚增和代加工的存货根本没有监盘。
案例：ZDM公司虚假存货案例分析.
ZDM公司在20X2年度、20X3年度存货审计过程中，MY会计师事务所虽然执行了相关审计程序，但对ZDM公司存货管理中存在的内控缺陷，对盘点中出现的较大数量的盘盈、盘亏未能追加相应的审计程序，查明差异根源，取得充分、适当的审计证据，而是简单地以公司的说明作为确认依据，未能发现存货大量亏空的事实。
本案例MY会计师事务所审计程序面临的审计风险分析如下：
（1）对监盘发现的盘盈盘亏等异常现象未引起足够的警觉。职业怀疑态度没有认真贯彻，导致机械执行监盘程序，轻易相信企业的解释，对发现的重大错报风险没有足够重视并挖掘。
（2）勤勉尽责是注册会计师应当履行的职责，不是把搜集证据完放在底稿里就没有问题，应当对重大事项存在的异常现象高度警觉，并深入挖掘问题的真相。
案例：ZDM海产养殖企业存货舞弊案例。
MY会计师事务所为ZDM公司提供年度审计服务，ZDM公司主要从事虾鱼扇贝养殖和销售，由于消耗性生物资产特殊性，盘点方法一般采用抽盘方式，比如：对浮筏养殖产品抽取一定数量的养殖笼吊进行清点，确定每吊养殖数量、重量、规格，然后再根据同类产品的总挂养的笼吊数，测算出该品种的在养存量。对底播养殖产品划分内区和外区，内区（潜水员采捕区域），为养殖虾夷扇贝、海参、鲍鱼等多品种的养殖区域；外区（拖网采捕区），为以虾夷扇贝为主的养殖区域。当年新增的底播虾夷扇贝、海参等，由于其底播时间为临近年末的11-12月份，利用投苗记录作为盘点数量，不再进行实物盘点。内区盘点方法：确定每个点抽点面积，到达指定区域，潜水员将该点位的盘点产品全部采捕上来，进行数量、重量、规格测量清点，并据此测算各调查海域的存量。外区盘点方法：主要为底播虾夷扇贝，主要采用科研船上的水下摄像系统进行视频观测。
经查明，ZDM公司涉嫌财务造假，内部控制存在重大缺陷，2016年及2017年年度报告、《关于底播虾夷扇贝2017年终盘点情况的公告》和《关于核销资产及计提存货跌价准备的公告》涉嫌虚假记载。该公司每月底集中结转底播虾夷贝成本，以业务人员每月底提供的当月虾夷扇贝捕捞区域（采捕坐标）作为成本结转的依据。整个过程无逐日采捕区域记录可以参考，财务人员也没有有效手段核验。发现公司账面有重复结转成本的情形，账面采捕区域还涵盖了部分内区，甚至涵盖了岛屿。
另外，发现ZDM公司披露的《关于2017年秋季底播虾夷扇贝抽测结果的公告》涉嫌虚假记载。秋测盘点记录与卫星定位记录存在明显不一致的情况，秋测抽取但未实际执行的66个点位已占秋测全部披露点位的55%，《秋测结果公告》内容已经严重失实，涉嫌虚假记载。
本案例MY会计师事务所面临的审计风险如下：
（1）如何利用专家工作。包括对气象、卫星定位、水产养殖等方面的专家，可以共同参与存货盘点工作，通过多方面取证后，尤其是高科技手段利用卫星定位系统核实船舶是否按既定路线进行采捕，验证企业抽测结果准确性。
（2）考虑对内控有效性及审计报告意见类型的影响。由于上述业务与财务不能有效验证，内部控制有效性存在重大问题，对于发表内部控制审计意见和财务报表审计意见的类型应当慎重。
CPA审计经验分享：存货监盘的思路和方法。
（1）进场审计后，先不要急于去监盘。
（2）先执行其他审计程序，比如分析程序、询问、检查文件记录等等，带着问题去监盘。监盘后，结合其他审计程序，独立思考是否存在异常情况。
（3）实务中，通常监盘程序只能做一次，监盘程序执行要彻底。
（4）监盘过程中，左三圈、右三圈，没事走两步，多观察，多询问。
（5）抽盘方法和做法要合规，不要乱用抽盘比例推断总体。
（6）多去退货区，残次品区、废料区检查，可能有意外发现。
（7）仓库保管员的台账可能是真实的，但审计人员有可能拿不到，必要时突击盘点现场。
（8）利用高科技手段执行监盘程序。例如：卫星定位系统、无人机、录像回看等等。
除存货以外，其他重要资产的监盘应注意的事项还包括：
（1）库存现金监盘应当进行突击性检查。如果不突击检查，被审计单位已经准备好，则可能无法发现那些放在保险柜里不可告人的“秘密”。
CPA审计经验分享：MY会计师事务所承接ZDM公司年报审计业务，在对库存现金执行现场监盘程序时，在没有事先通知出纳人员的情况下，直接突击到财务室进行监盘，由于出纳事先没有准备，直接被审计人员堵在屋里，出纳神色紧张连说请找个其他时间再来，在审计人员一再坚持下将监盘程序执行完毕，发现保险柜中存放多个白条及老板的银行卡，账面库存现金与实盘金额存在重大差异，出纳无法解释原因。
（2）在建工程监盘应当辨别是否已达到预定可使用状态。由于在建工程转固之后就要计提折旧费用，所以部分企业延迟转固时间调节利润。所以，审计人员应当在监盘在建工程多注意是否已经达到预定可使用状态，对实质性已完工的工程应进行转固处理。
CPA审计经验分享：MY会计师事务所首次承接ZDM公司年报审计业务，MY注册会计师发现ZDM公司每年在建工程均为年末一次性结转固定资产，与ZDM公司财务总监沟通了解得知，为了减少计提折旧费用，所以每年延迟到年末转固。
（3）固定资产监盘应注意无法观察到的资产，应采取其他方法予以证实。固定资产的主要特点是具有实物形态，但部分固定资产的属性很可能存在不便于观察的情况，比如深埋地下的光缆无法实地查看，需要获取图纸和验收报告，并可能需要利用技术人员的工作进行认定。
CPA审计经验分享：MY会计师事务所首次承接ZDM公司年报审计业务，MY注册会计师发现ZDM公司固定资产房产众多，通过抽取部分房产后发现，其中一处房产实际已经过户给其他公司，但固定资产卡片和财务账并未做处理。通过与管理层沟通了解，该房产未处理的原因是因为历史原因形成，一旦处置可能需要补交大额税费。
（4）对于应收票据和定期存款的监盘。对于此类资产的监盘，一定要看到原件，如果不是原件是否已存在质押、背书或贴现的情况。例如：应收票据在资产负债表日后已经背书转让；定期存款已经被质押，开户证实书原件已经在银行存放。此时，应注意是否存在资金受限的情况，而被审计单位有所隐瞒并没有告知资金受限状态。
值得注意的是，监盘程序的实施时间不是资产负债表日，审计人员应当将监盘日的结果推到资产负债表日，将监盘结果与财务账面数据进行核对，
截止性测试
截止性测试是确定业务会计记录归属期是否正确，防止跨期事项。截止性测试是检查程序在特定情况下的运用，主要目的是检查会计记录是否跨期。例如对管理费用的截止性测试，确定被审计单位管理费用业务发生的会计记录归属期是否正确，应计入本期或下期的管理费用有否被推迟至下期或提前至本期，防止利润操纵行为。
实务中，针对截止性测试需要关注以下事项：
（1）截止日前后天数的问题。一般情况下，应选择资产负债表日前后5-10日内的样本进行测试，如果这一期间抽查的样本较小，可以选取更长时间的样本进行测试，此时应该注意对具体报表项目业务发生的频率以及财务人员入账的方法进行分析判断，而不是机械执行程序。
（2）截止日前后样本选择的问题。对于存货截止性测试，应从顺查和逆查两个方向进行检查，并对入库单、出库单应选择连续编号的样本进行核查，跳号检查很可能遗漏跨期的样本。
案例：监管机构约谈MY会计师事务所提示业绩连续多年处于盈亏平衡点的上市公司审计风险提出，注册会计师应重点关注收入确认方式、确认时点是否有悖于公司的业务经营模式，是否符合企业会计准则的相关规定；同时，关注成本和费用是否存在低估或跨期入账等情况，合理运用分析性程序和截止性测试，对当期成本、费用的完整性获取充分、必要的审计证据。
其他审计程序
除了上述常规的教科书式的具体审计程序外，实务中，还包括现场核查、舆情调查、利用专家工作、实际体验式审计等其他审计程序。
1.现场核查
对主要客户和供应商采取现场核查的方式，实地访谈了解客户和供应商与被审计单位的交易和往来是否真实，并采取录像、录音、访谈笔录、现场亲函等方式获取审计证据。
CPA审计经验分享：由于IPO项目的特殊性，以及监管要求，需要对主要客户和供应商应当采取现场核查的方式获取对交易和往来的真实性、完整性和准确性。所以对于需要访谈的对象应提前做好相关准备工作，并将实施程序的过程和证据记录于工作底稿。
2.舆情调查
利用第三方专业机构或项目组专人收集信息，对被审计单位开展舆情调查，了解公司不为人知的一些背后“故事”和负面新闻，及时了解可能对审计结论造成重大影响的信息。实务中，很多项目组对上市公司没有做背景调查，不清楚已承接的上市公司之前曾被立案调查，可能表明管理层不够诚信，由于项目组并未保持职业谨慎最终被监管机构处罚。
CPA审计经验分享：由于询问的对象基本上都是企业员工，此时听到的“声音”可能都是一致的，如果审计人员仍对企业真实性存疑，建议利用第三方专业机构开展舆情调查，多方了解负面消息。如果是自行调查，可以从互联网搜索关键字方式以及暗访工厂、库房、销售网点采取蹲点记录真实生产、库存出入库和销售情况，甚至联系竞争对手采取访谈特定人群等方式询问获取被审计单位的信息。
3.利用专家工作
利用税务专家、利用评估专家、利用行业专家，为我们不擅长的领域解开难题。但是，注册会计师需要注意对利用专家工作的结果负责，以及考虑利用专家工作时需要执行的审计程序。
CPA审计经验分享：注册会计师并不是孙悟空，不需要“七十二变”样样精通。对于财务报表审计业务以外的其他领域的知识和技能，注册会计师可能需要利用专家的工作。但是，注册会计师应当评价利用专家的胜任能力和独立性，对专家出具的结果进行认真核对。
4.实际体验式审计方法
审计人员以“消费者”的角度购买被审计单位生产的产品或提供的服务，深入了解企业内部控制流程以及产品或服务的特点，通过深度体验感受核实其产品或服务是否存在问题。
CPA审计经验分享：对于很多行业中的企业，审计人员都可以尝试以“消费者”的角度去了解被审计单位，比如零售、游戏、出版、电商、航空等行业都可以尝试购买或体验消费过程，进而了解销售业务的真实情况。
MY会计师事务所审计ZDM股票软件上市公司，MY注册会计师对电话录音实施了询问程序，项目组认为以普通客户名义电话询问ZDM上市公司销售人员的审计程序也可实现与抽样查听电话营销录音同样的审计目标。
审计程序的综合运用
审计人员执行审计程序时，一以贯之保持职业怀疑态度，这是综合应用审计程序的前提条件。不要轻易放弃每一个可能出现疑虑的地方，审计人员很可能距离最终的“答案”只剩一步之遥。回顾一下具体审计程序的要点包括：
（1）询问程序：注意高管是否有所隐瞒或欺骗，高风险业务应当访谈普通员工了解真实情况，以及与其他审计程序进行交叉验证。
（2）观察程序：除了睁大眼睛还需要用心感受，注意观察企业的厂房、生产车间、库房是否运转以及员工工作状态，观察人的举止、眼神、动作是否异常。
（3）检查程序：获取的文件资料需要拿着“放大镜”认真甄别，比如签字、印章、记号、编号等要时刻保持怀疑态度，另外，对于传统行业检查“三流”是很好的识别舞弊风险的方法，“三流”即：资金流、物流、票据流。
（4）函证程序：独立发函，对收发函整个过程保持有效的控制。
（5）重新计算、重新执行：对流程和数据具有高度敏感性，独立计算或执行程序，核实准确性。
（6）分析性程序：全过程以质疑的思维看待数据或指标，跳出企业账簿，站在更高点思考，并对财务信息和非财务信息进行交叉印证，对业务数据和财务数据的内在逻辑具有高度敏感性。
（7）监盘：通过对历史经验总结，传统行业防范舞弊的最后一根救命稻草就是存货监盘，认真且不流于形式的实物监盘程序，是防范舞弊的最后一道防线。尤其是对于IPO申报项目或审计固有风险很高的上市公司项目，建议将实物资产的监盘比例提升至总体的90%以上。
综上所述，就如同周星驰电影《武状元苏乞儿》中的桥段一样：“降龙十八掌的第十八掌是由前十七掌融合在一起就成了第十八掌”。上述具体审计程序单独或组合起来，可用作风险评估程序、控制测试和实质性程序，这就是审计程序的综合运用。
那么如何综合运用审计程序呢？可以将其总结为六个方面：
（1）程序有效性。无效的程序无用，项目经理制定好的审计计划，拟执行的审计程序一定要有效，否则无效的程序执行后没有任何意义，浪费时间，也影响效率。比如应收账款函证的替代程序，只是检查销售发票，这不是有效的替代程序，做了等于没做。在审计商场租户缴纳租金的存在认定方面，对于审计商场而言，审计人员可以现场走访实地察看并询问租户是否租赁并核实运营状况，这要比检查租赁协议更来得有效。
（2）程序效率性。效率为王，但应注意质量。能用最直接获取的证据就用最简单、最直接的程序来做，函证、监盘、观察都能够体现效率性。比如检查应收账款存在认定，审计人员应当执行函证程序，为了提升效率应当增加发函比例。
（3）程序交叉性。条条大路通罗马。在验证不同目标、认定时，执行不同的程序会存在证明认定的交叉性，某一个审计程序不会全面覆盖所有需要被证实的认定，所以，审计程序的实施会根据风险导向审计识别和评估重大错报风险来决定。比如审计人员证实银行账户的存在性，可以到银行获取银行流水，可以给银行发函询证，可以获取已开立银行结算账户清单，也可以通过给该银行账户存入一元钱而后在打印流水检查是否入账等等多种方式。但是，如果想要证实银行存款余额的存在，那么银行函证程序是最直接的审计程序。
（4）程序验证性。针对某一项目的具体认定，程序可能有多个，但是根据监管规定重点项目应当执行多个审计程序，程序之间获取的证据能够相互验证。此时，审计人员应当注意不同审计程序获取的证据能否互为验证。与上述程序交叉性有关，如存在证据之间内在矛盾则需要注意是否存在管理层故意舞弊，项目组应当特别加以注意。比如执行应收账款函证也可以同时对当期应收账款发生额进行检查，并结合对期后应收账款回款进行测试，审计人员应当注意对两者获取的证据之间是否存在矛盾进行分析和判断。
（5）程序创新性。孙子兵法有云：“出其不意，攻其不备”。对于连续的多年审计，或是被审计单位有“高手”，审计人员计划执行的审计程序早已被“破解”或是实施的其他审计程序已被高手“看破”，那么，审计人员在执行审计程序时就应当加强不可预见性和创新性。比如：对于零售行业，我们可以自行办卡或消费购买商品进行测试其收入真实性和准确性；对于游戏行业，我们可以下载和体验其游戏并充值体验；对于餐饮业，我们也可以品尝其菜品，观察消费者上座率情况等等。
（6）程序必须性。审计准则规定的审计程序应当勤勉尽责，必须实施到位。比如管理层存在凌驾于内部控制之上的风险，对于那些必须执行的审计程序，一定要按照审计准则的要求执行，务必要做到勤勉尽责，切不可以什么程序都不做，底稿不记录过程，自欺欺人，偷工减料。
习近平主席说过：“创新是引领发展的第一动力”。审计方法和审计程序也需要与时俱进，要跟得上时代以及经济发展的步伐。那么审计人员就需要学会如何进行IT审计、数据审计、数据挖掘和智慧审计等多项技能。放眼望去，可以想象在不远的将来，审计人员很可能会告别那些低级和大量耗用时间的重复工作，在科技发展带来的便利下，利用审计机器人做重复和基础类工作，而审计人员则要留出更多的时间和精力去挖掘和分析重大错报风险。
审计经典案例和总结
案例：审山、审船、审老天
国家下拨了很多专用资金用由来根治水患。其中，长江重要堤防隐蔽工程被列为国家重点建设项目，但是在大量的资金面前，一些胆大妄为的人，还是利用“隐蔽工程”，他们无中生有，捏造虚假工程套取专用资金，装进自己的口袋。
审山：根据“工程”负责人提供的石料来源地，审计人员来到了几十公里以外的一个石料厂，但这个石料厂不是“供料”的那个石料厂，从而验证了“供料”的那个石料厂纯属虚构；
审船：石料“供应地”与工程现场相距几十公里，要把这些石料运过来，只能通过货船。审计人员把当地的货船全部统计一遍，它们总体的运输能力，根本运输不了“工程”耗用的X方石料，更何况“工程”不可能调用当地全部的货船。有了这个证据，虚假“工程”又被揭下一层伪装的皮。
审老天：审计人员从气象台调出“工程”期间的天气资料，比照“工程”负责人提供的作业日记——每天抛出的石料记录，查出在多个不具备工程作业条件的暴雨天气日子里，“工程”日记里却有“抛石料多少多少方”的记录，显然是事后假造的记录。
对此案例的总结：审山、审船、审老天，不难看出主要是利用财务数据和非财务数据之间的逻辑关系发现了舞弊的问题。从此案例可以得到一些启示，我们要跳出企业的账簿，从内部结构延展至外部信息，通过利用非财务报表数据分析程序，在结合检查、访谈、观察等程序来验证数据的合理性。那么舞弊的问题就能够迎刃而解。
审山：通过对实地观察和检查，核实材料来源信息真实性；
审船：利用分析程序，了解运输能力并对预期值进行测算，用数据逻辑指出不合理之处。
审老天：通过天气自然规律（暴雨天气无法投料）来验证作业日记不合理的时间记录。
案例：ZDM能源公司财务造假案例
ZDM能源是一家在H股上市公司，被做空机构阻击，被指财务造假，MY会计师事务所辞任审计师。
在众多做空证据中，有一则信息值得注意：知情人士中的一位当地居民告诉我们一个关于这座矿山的骗局。2017年的某个时候，ZDM能源公司试图出售该矿。就在投资者赶到现场进行尽职调查之前，附近的其他煤矿的大量煤炭被运走并被塞进了煤矿。当投资者到来时，他们目睹了煤炭正在脚下被“开采”，大约20辆重型卡车排队运输煤炭。这些投资者不知道，这些煤后来又被送回了其他煤矿。
ZDM能源公司的审计师似乎对夸大的产出数据视而不见。MY会计师是否经历过与上述投资者类似的经历?或者他们从来没有费心去过现场?有一点很清楚：MY会计师对关键运营数据的了解程度不如当地农民。
对此案例的总结：考虑聘请矿业专家了解矿山储备情况；对矿山全面实施监盘程序；询问当地居民以及矿井员工了解矿山挖掘情况，或进行舆情和背景调查。
执行全面分析性程序，对异常不合理之处应予以重点核查。反求诸己，如果一个审计程序核实不清楚，就要想办法设计多个审计程序予以应对，办法总比问题多。
案例：MY会计师事务所识别ZDM化工企业财务造假案例。
ZDM化工企业，主要生产润滑油，防冻液等产品，MY会计师事务所项目组通过分析了解表明该公司存在舞弊迹象，主要采取分析程序结合检查其他证据，分析投入产出比，主要产品毛利率，对存货计价测试，检查发现部分购买原材料使用大额现金，发现了部分出入库数据的异常，访谈时ZDM化工企业总会用一些理由将问题搪塞。最后，审计人员采取存货监盘的方式，最终发现了其中的“奥妙”，比如部分材料没有盘点到，部分待加工车间停工等迹象认定该公司存在异常状况，并再次翻看企业账簿的时候发现作假的出入库单，均没有编号，而且还发现部分账外账，其他凭证就存放在平时放凭证边上的一个柜子里。
对此案例的总结：善于利用分析性程序，对主要财务指标进行分析，比如：毛利率、资产负债率、存货周转率等，并与同行业可比公司进行对比，分析是否存在异常；对投入产出比以及产能利用率等非财务指标进行分析，以质疑的思维，对相关异常数据进行保持怀疑态度；从检查相关入库单和出库单相关单据，发现部分虚假单据均无连续编号；有效结合存货监盘程序，将上述存在异常的原材料和库存商品进行核实，发现相关原材料和库存商品存在虚假投入和产出。
识别和评估收入和成本等重大错报风险，首先应该要对被审计单位所处的行业，企业的特点要有所掌握；其次，要设计好拟要实施的审计程序；要合理运用职业怀疑，针对发现的线索要求一定要深入挖掘下去。千万不能对异常的证据视而不见！
案例：ZDM肉牛屠宰企业财务舞弊案例
ZDM肉牛屠宰企业有IPO上市设想，故寻找会计师事务所做前期IPO尽职调查，审计人员了解该企业存在较多的税收优惠，且销售和采购大多数采取现金方式，造假成本低，且不易核查，“两头在外，无性繁殖”。而且从进场开始，企业并不是特别配合，隐瞒部分造假事实，审计人员从访谈，检查资料等环节均受到不同阻力。
审计人员通过努力终于在内控环节找到一个突破口，即：从牛采购开始入手，屠宰前需要检疫手续，且该检疫需要外部专门机构派人进行操作，故此记录可以较好的保证肉牛屠宰的数量问题。另外，我们还发现真实的采购和销售内部证据均很全，但造过假的证据缺少附件。
找到突破口之后，继续深挖企业真实的供产销的数据，从而发现采购、销售存在大量舞弊行为。
对此案例的总结：通过梳理内部控制流程，找到能够验证真实性的方法和手段，比如此案例之中的外部检疫手续，就是发现舞弊的关键点。找到突破口之后，坚持到底，将整个采购与付款流程、销售与收款流程等存在异常之处，全部梳理并予以核查。
案例：ZDM拟IPO企业财务舞弊案例
2012年至2014年，ZDM拟IPO企业以虚增合同单价的方式累计虚增出口销售收入8268.51万元。
造假手段：1、虚增收入的同时虚增应收账款，并通过第三方公司回款或用其他外销客户回款进行冲抵的方式调节应收账款的账龄。
2、通过调节出成率、调低原材料采购单价方式少结转销售成本，通过未在账面确认已处理霉变存货损失的方式虚增利润，累计虚增利润7616.18万元，虚增存货数量3254.13吨，金额7631.24万元。
过程分析：“自我交易”虚增收入和应收账款。利用外销虚增销售单价。存货虚增利用调节出成率、调低原材料单价降低产成品的单位成本，进而少结转销售成本，导致期末存货数量和金额的虚增。
疑点：产能利用率超过100%，出仁率逐年上升、副料异常减少、用电量异常。
对此案例的总结：其实造假手段也并不高明，如果我们能够认真履行函证和监盘程序，应该能够发现收入、成本造假的事实。
（1）虚增收入，通过第三方回款及其他外销客户回款冲抵方式调整应收账龄，此时如果认真履行应收账款和销售收入的函证程序是能够发现此问题；
（2）收入造假，也得伴随调整成本，调节出成率和调低原材料采购单价的方式少结转销售成本，那么成本调低必然虚增数量，此时如果认真履行存货监盘程序是能够发现此问题。
通过后续处罚会计师事务所了解到审计人员存货抽盘实施不到位，仅将四个点进行监盘，而没有抽查堆放在中间的存货，且企业故意将存货中间堆满，不让会计师很容易的抽查。函证程序也没有有效控制，所以审计失败。
我们需要反求诸己，如果是我们作为ZDM公司的审计师，我们应该怎么办？
（1）函证程序，需要独立执行；
（2）监盘程序，不能糊弄自己，按要求执行。不能偷换概念，抽盘要严格按照计划执行。
（3）对异常指标应加强质疑的思维，比如产能利用率超过100%，用电量异常，应增加审计程序，予以核实。
案例：ZDM上市公司，一日之间股价暴跌引发的财务舞弊。
ZDM上市公司是当地的明星企业，主要从事奶牛养殖和奶制品加工的企业，董事长曾经的当地首富，现在从首富变成老赖。
有这么一句话，牛吃的是草，挤出来的是奶。这里的草就是苜蓿草，ZDM上市公司就是这个地方栽了跟头。
著名专业做空机构浑水公司公开质疑
ZDM上市公司财务造假，主要说ZDM上市公司从2014年就存在欺诈利润情况，生产的苜蓿草基本上是自给自足。但是，浑水公司发现大量证据表明ZDM上市公司长期从第三方购买大量苜蓿草，显然是欺诈行为。
对养牛场的资本性投资，也存在虚增情况，并存在1.5亿元的转移资金。种种迹象表明，ZDM上市公司存在欺诈行为。
2017年3月该消息一出，ZDM上市公司股价从2.8元/股，跌至0.42元/股，这一跌幅创下ZDM上市公司史上最大跌幅，1小时内，ZDM上市公司市值蒸发322亿港元，仅剩56.6亿港元。
对此案例的总结：如果我们是该公司的审计人员，如何发现这些舞弊风险呢？
至少应从以下几个方面入手：分析苜蓿草自给自足的合理性？核实采购原材料合同、入库单、凭证等资料，核实是否进行外购。实地检查苜蓿草种植基地。询问相关采购人员、农场人员以及附近居民。利用专家工作，聘请农作物方面的专家并实地检查等等。
案例：ZDM机床厂财务造假案。
调查人员发现，ZDM机床厂为完成“保壳”等任务，施展了高超的“财技”，主要通过四种造假“套路”瞒天过海，进行系统性财务造假。
其一，向经销商“压货”（也称为“预发货”），与经销商或客户签订真实的销售合同，经销商或客户支付了部分货款后公司伪造发运凭证，虚拟发出的产品最终并未真实发货，或者在后续年度才陆续发货，但某机床厂提前确认了收入。
其二，与部分客户签订合同，由客户“帮忙”，虚假采购产品并预付定金，最终并不提货，或者直接按照退货处理，完成一次虚假销售行为，以达到虚增收入的目的。监管部门调查发现，某机床厂甚至与部分客户在这方面达成了默契。
其三，利用机床制造行业的专业性和复杂性，虚构机床设计清单和生产指令，并以机床生产工序复杂，成本核算难度较大为理由，选用实地盘存的成品核算方法，为人为调整存货数量和单价留下操纵空间。
其四，在各会计年度中不予全部计提辞退福利，少记高管薪酬。通过将内退人员隐藏在在职人员中的方法，故意调减内退人数少记辞退福利，同时通过少计提高管薪酬的方法，共计少计管理费用约3000万元。
对此案例的总结：通过以上监管机构查清的事实进行分析，该机床厂属于多年精心策划的造假，内外部看似安排的明明白白，无懈可击，但实质上仍给审计人员留下一些审计线索。首先，应该评价这些配合的客户是否有需要如此多机床的需求，这里需要审计人员需要对机床市场的发展及需求情况要有所了解，有必要时应聘请行业专家论证；其次，应当加强对存货的监盘力度和范围，此案例最初被识别出问题也是在实物监盘发现的问题；最后，审计人员不能仅看财务数据，也需要下车间，进班组，查货运，了解客户需求，调查生产工艺和流程，这样做才能有效识别舞弊风险。
CPA审计经验分享：通过上述案例，我们需要进一步思考一个问题。
民营企业和国有企业实施财务舞弊会有所不同之处吗？
如果从舞弊动机来看，如果是上市公司，可能存在舞弊的冲动，对高市值，对高分配，尤其拥有股票的管理层来说，均会有所影响。
但是，如果是非上市的公司，民营企业可能会存在少纳税，转移利润，两套账的舞弊动机；而国有企业，业绩好坏对管理层而言可能冲动没那么大。
所以，不管民营企业还是国有企业，都需要弄清楚企业所处的环境和可能面临的舞弊风险，恰恰这些都是注册会计师应该做的事情。