关于无形资产

企业会计准则及应用指南系列

关于无形资产

【关于严格执行企业会计准则
切实做好企业2025年年报工作的通知（财会〔2025〕33号）】（三）关于无形资产。

企业应当准确归集研发支出，正确区分内部研究开发项目的研究阶段与开发阶段，恰当判断开发阶段有关支出的资本化时点。企业不得将非研发性质的支出（如行政管理部门人员工资等）计入研发费用，也不得随意调节研发支出资本化的开始或结束时点，特别是不得在技术方案未通过可行性验证的情况下，即认定已满足“技术上具有可行性”的资本化条件，将本应费用化的研发支出予以资本化。

企业内部开发无形资产的成本仅包括在满足资本化条件的时点至无形资产达到预定用途前发生的支出总额，对于同一项无形资产在开发过程中达到资本化条件之前已经费用化计入损益的支出不再进行调整。

【相关知识点】企业会计准则应用指南2024 第七章

对于企业自行进行的研究开发项目，应当区分研究阶段与开发阶段两个部分分别进行核算，企业应当根据研究与开发的实际情况加以判断。

（一）研究阶段和开发阶段的划分

1．研究阶段。

研究是指为获取新的技术和知识等进行的有计划的调查，研究阶段活动的例子包括：意在获取知识而进行的活动；研究成果或其他知识的应用研究、评价和最终选择；材料、设备、产品、工序、系统或服务替代品的研究；新的或经改进的材料、设备、产品、工序、系统或服务的可能替代品的配制、设计、评价和最终选择。

研究阶段的特点在于：

（1）计划性。

研究阶段是建立在有计划的调查基础上，即研发项目已经董事会或者相关管理层的批准，并着手收集相关资料、进行市场调查等。例如，某药品公司为研究开发某药品，经董事会或者相关管理层的批准，有计划地收集相关资料、进行市场调查、比较市场相关药品的药性、效用等活动。

（2）探索性。

研究阶段基本上是探索性的，为进一步的开发活动进行资料及相关方面的准备，这一阶段不会形成阶段性成果。

从研究阶段活动的特点看，其研究是否能在未来形成成果，即通过开发后是否会形成无形资产均有很大的不确定性，企业也无法证明其研究活动一定能够形成带来未来经济利益的无形资产，因此，研究阶段的有关支出在发生时应当费用化计入当期损益。

2．开发阶段。

开发是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。开发阶段活动的例子包括：生产前或使用前的原型和模型的设计、建造和测试；含新技术的工具、夹具、模具和冲模的设计；不具有商业性生产经济规模的试生产设施的设计、建造和运营；新的或改造的材料、设备、产品、工序、系统或服务所选定的替代品的设计、建造和测试等。

开发阶段的特点在于：

（1）具有针对性。

开发阶段是以研究阶段为基础，从而对项目的开发具有针对性。

（2）形成成果的可能性较大。

进入开发阶段的研发项目往往形成成果的可能性较大。

由于开发阶段相对于研究阶段更进一步，且很大程度上形成一项新产品或新技术的基本条件已经具备，此时，如果企业能够证明满足无形资产的定义及相关确认条件，所发生的开发支出可资本化，确认为无形资产的成本。

（二）开发阶段有关支出资本化的条件

在开发阶段，判断可以将有关支出资本化确认为无形资产，必须同时满足下列条件：

1．完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性。

判断无形资产的开发在技术上是否具有可行性，应当以目前阶段的成果为基础，并提供相关证据和材料，证明企业进行开发所需的技术条件等已经具备，不存在技术上的障碍或其他不确定性。比如，企业已经完成了全部计划、设计和测试活动，这些活动是使资产能够达到设计规划书中的功能、特征和技术所必需的活动或经过专家鉴定等。

2．具有完成该无形资产并使用或出售的意图。

开发某项产品或专利技术产品等，通常是根据管理层决定该项研发活动的目的或者意图加以确定，也就是说，研发项目形成成果以后，是为出售还是为自己使用并从使用中获得经济利益，应当以管理层的决定为依据。因此，企业的管理层应当明确表明其持有拟开发无形资产的目的，并具有完成该项无形资产开发并使其能够使用或出售的可能性。

3．无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场；无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性。

开发支出资本化作为无形资产确认，其基本条件是能够为企业带来未来经济利益。如果有关的无形资产在形成以后，主要是用于形成新产品或新工艺的，企业应对运用该无形资产生产的产品市场情况进行估计，应能够证明所生产的产品存在市场，能够带来经济利益的流入；如果有关的无形资产开发以后主要是用于对外出售的，则企业应能够证明市场上存在对该类无形资产的需求，开发以后存在外在的市场可以出售并带来经济利益的流入；如果无形资产开发以后不是用于生产产品，也不是用于对外出售，而是在企业内部使用的，则企业应能够证明在企业内部使用时对企业的有用性。

4．有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产。

这一条件主要包括：（1）为完成该项无形资产开发具有技术上的可靠性。开发的无形资产并使其形成成果在技术上的可靠性是继续开发活动的关键。因此，必须有确凿证据证明企业继续开发该项无形资产有足够的技术支持和技术能力。（2）财务资源和其他资源支持。财务和其他资源支持是能够完成该项无形资产开发的经济基础，因此，企业必须能够说明为完成该项无形资产的开发所需的财务和其他资源，是否能够足以支持完成该项无形资产的开发。（3）能够证明企业获取在开发过程中所需的技术、财务和其他资源的相关计划等。如在企业自有资金不足以提供支持的情况下，是否存在外部其他方面的资金支持，如银行等借款机构愿意为该无形资产的开发提供所需资金的声明等来证实。（4）有能力使用或出售该无形资产以取得收益。

5．归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠计量。

企业对于研究开发活动发生的支出应单独核算，如发生的研究开发人员的工资、材料费等，在企业同时从事多项研究开发活动的情况下，所发生的支出同时用于支持多项研究开发活动的，应按照一定的标准在各项研究开发活动之间进行分配，无法明确分配的，应予费用化计入当期损益，不计入开发活动的成本。

【相关知识点-2024年度企业会计准则实施情况分析报告】

研发支出归集以及资本化时点不准确。例如，有的企业将非研发性质的支出（如行政管理部门人员工资等）计入研发费用；有的企业对处于开发阶段的内部研究开发项目，人为调节研发支出资本化的开始或结束时点，如在技术方案未通过可行性验证的情况下，即认定已满足“技术可行性”的资本化条件，将本应费用化的研发支出予以资本化。

根据无形资产准则等有关规定，企业应当准确归集研发支出，正确区分内部研究开发项目的研究阶段与开发阶段，恰当判断开发阶段有关支出的资本化时点。企业内部研究开发项目开发阶段的支出，同时满足下列条件的，才能确认为无形资产：完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性；具有完成该无形资产并使用或出售的意图；无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性；有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产；归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。

【相关知识点-无形资产准则实施问答】

问：甲公司按照《企业会计准则第6号——无形资产》、《企业会计准则解释第15号》等规定，已将不满足资本化条件的研发支出（包括研发样机的相关支出）全部作费用化处理，计入了当期研发费用。此后期间，甲公司与有意愿购买研发样机的客户签订销售合同并实现了销售。在签订销售合同或者销售研发样机时，甲公司是否可将以前期间已费用化的研发样机支出金额从本期研发费用中冲回，再转入存货（如果尚未销售）或营业成本（如果已经销售）？

答：按照《企业会计准则第6号——无形资产》（财会〔2006〕3号，以下简称无形资产准则）并参考应用指南，内部开发无形资产的成本仅包括在满足资本化条件的时点至无形资产达到预定用途前发生的支出总额，对于同一项无形资产在开发过程中达到资本化条件之前已经费用化计入损益的支出不再进行调整。企业应当按照无形资产准则中开发阶段有关支出资本化的条件进行判断，将有关支出在满足资本化条件时确认为无形资产。按照《企业会计准则解释第15号》（财会〔2021〕35号），企业研发过程中产出的有关产品或副产品在对外销售前，符合《企业会计准则第1号——存货》（财会〔2006〕3号）规定的应当确认为存货，符合其他相关企业会计准则中有关资产确认条件的应当确认为相关资产。本问题中的甲公司已经按照无形资产准则、《企业会计准则解释第15号》等规定，判断当期研发支出不满足无形资产、存货等资产的确认条件，将研发支出（包括研发样机的相关支出）全部作费用化处理，并计入了当期研发费用，不应在以后期间签订销售合同或者销售研发样机时，将以前期间已费用化的研发样机支出金额从本期研发费用中冲回后再转入存货或营业成本等。

【相关知识点-企业会计准则解释第15号】

一、关于企业将固定资产达到预定可使用状态前或者研发过程中产出的产品或副产品对外销售的会计处理

该问题主要涉及《企业会计准则第1 号——存货》、《企业会计准则第 4 号——固定资产》、《企业会计准则第 6 号——无形资产》、《企业会计准则第 14 号——收入》、《企业会计准则第 30 号——财务报表列报》等准则。

（一）相关会计处理。

企业将固定资产达到预定可使用状态前或者研发过程中产出的产品或副产品对外销售（以下统称试运行销售）的，应当按照《企业会计准则第 14 号——收入》、《企业会计准则第 1 号——存货》等规定，对试运行销售相关的收入和成本分别进行会计处理，计入当期损益，不应将试运行销售相关收入抵销相关成本后的净额冲减固定资产成本或者研发支出。试运行产出的有关产品或副产品在对外销售前，符合《企业会计准则第 1 号——存货》规定的应当确认为存货，符合其他相关企业会计准则中有关资产确认条件的应当确认为相关资产。本解释所称“固定资产达到预定可使用状态前产出的产品或副产品”，包括测试固定资产可否正常运转时产出的样品等情形。

测试固定资产可否正常运转而发生的支出属于固定资产达到预定可使用状态前的必要支出，应当按照《企业会计准则第 4 号——固定资产》的有关规定，计入该固定资产成本。本解释所称“测试固定资产可否正常运转”，指评估该固定资产的技术和物理性能是否达到生产产品、提供服务、对外出租或用于管理等标准的活动，不包括评估固定资产的财务业绩。

（二）列示和披露。

企业应当按照《企业会计准则第1 号——存货》、《企业会计准则第 14 号——收入》、《企业会计准则第 30 号——财务报表列报》等规定，判断试运行销售是否属于企业的日常活动，并在财务报表中分别日常活动和非日常活动列示试运行销售的相关收入和成本，属于日常活动的，在“营业收入”和“营业成本”项目列示，属于非日常活动的，在“资产处置收益”等项目列示。同时，企业应当在附注中单独披露试运行销售的相关收入和成本金额、具体列报项目以及确定试运行销售相关成本时采用的重要会计估计等相关信息。

（三）新旧衔接。

对于在首次施行本解释的财务报表列报最早期间的期初至本解释施行日之间发生的试运行销售，企业应当按照本解释的规定进行追溯调整；追溯调整不切实可行的，企业应当从可追溯调整的最早期间期初开始应用本解释的规定，并在附注中披露无法追溯调整的具体原因。

【权威指引-财政部实施问答】【研发样机的相关费用处理】

企业在研发过程中根据《企业会计准则第6号——无形资产》（简称“无形资产准则”）以及《企业会计准则解释第15号》（简称“解释15号”）的有关规定已经费用化计入研发费用的支出（包括研发样机相关支出），不应在以后期间签订销售合同或者销售研发样机时，将已经费用化的金额从本期研发费用中冲回后再转入存货（如果尚未销售）或营业成本（如果已经销售）。

【PWC观察】

前期已费用化的研发支出，不应在以后期间冲回无形资产准则的应用指南明确规定，同一项资产在达到资本化条件之前已经费用化的支出不再进行调整。本次实施问答的精神与上述应用指南的原有规定一致，再次强调了企业不应在以后期间冲回前期费用，除非前期在判断予以资本化或者费用化时存在会计差错。

研发支出资本化和费用化的判断无形资产准则第八条及第九条明确规定了研发支出资本化的判断条件，该判断历来也是实务中的难点问题。财政部在2024年10月发布的有关数据资源的实施问答中，为企业判断内部数据资源研究开发项目的支出是否符合资本化条件提供了进一步的指引，该指引对于企业在其他类似研发项目资本化的判断亦有很强的借鉴意义。

针对研发支出资本化判断条件中经济利益流入的分析，该问答明确，内部研发形成的拟用于内部使用的无形资产，需证明能实现降本增效等目的，且企业应结合定量及定性分析来合理证明收益预计将大于研发支出概算；针对资本化判断条件中成本能否可靠计量的分析，该问答要求多项研发活动的支出能够系统合理地在各项活动间分摊，同时指出，无法明确分摊的支出，应予以费用化。

【IPO案例-上海健耕医药科技股份有限公司科创板IPO项目问询与回复】

（1）发行人研发支出资本化的具体政策包含将提交专利申请时点后的相关支出予以资本化，与同行业可比公司政策相比存在一定差异，但上述资本化政策满足《企业会计准则第6号-无形资产》规定，具体如下：

①完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性。

公司相关技术或工艺已达到能够使用的阶段，所发生的研发支出资本化金额均为针对相关技术或工艺申请专利、进行知识产权保护发生的支出。在资本化时点，相关技术、工艺在使用或出售上不存在技术障碍。

②具有完成该无形资产并使用或出售的意图

公司已掌握相关生产工艺及专利技术，具有将其量化生产并销售的能力，表明公司具有完成该无形资产并使用的意图。

③无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性。

公司资本化所涉专利均围绕核心技术产品器官保存及修复产品，在研发立项前，公司针对相关产品在技术、市场等方面进行了评估，认为其具有市场空间及竞争优势后进行研发。报告期内，公司核心技术产品产生营业收入分别为35,680.57万元、39,899.12万元、45,970.79万元及29,557.20万元，运用相关无形资产生产的产品存在市场。

④有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产。

公司研发支出资本化起点为―提交相关专利申请，提交相关专利申请时公司开发支出的对应研发项目已完成，资本化金额为公司委托外部专业机构执行专利申请的相关专利申请费用，公司具有足够的技术、财务资源完成相关专利申请，且公司已完成相关项目的开发，有能力使用该无形资产。

⑤归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量

发行人严格按照《企业会计准则》的相关规定，对开发支出分项目、分性质进行核算。发行人无形资产开发阶段的相关支出均为专利申请费，主要为LSI的专利申请费。为确保能够可靠计量，发行人为专利申请费设置了辅助核算台账，确保该部分费用能够可靠计量。

综上所述，发行人资本化时点满足上述5个条件，符合企业会计准则相关规定。

【上市公司执行企业会计准则案例解析2024-案例13-08 仿制药“一致性评价”费用能否资本化的问题】

【案例解析部分】对于已经取得生产许可证正在生产销售的药品进行一致性评价所发生的费用是否可以资本化，实务中有不同观点：

观点一：一致性评价的作用是保持现有生产许可证的有效性，即维持其产生经济利益流入的能力，而不是扩大其未来经济利益流入的潜力，所以应费用化处理。

观点二：如果一致性评价使得药品的药效改进、工艺改进、处方调整，即对药品进行升级改造，则可以资本化。资本化开始的时点为满足准则规定的开发支出资本化的5个条件的时点。

国务院办公厅印发《关于开展仿制药质量和疗效一致性评价的意见》对于医药企业已经取得生产许可证正在生产销售的药品，如果不进行一致性评价，将在某个时间点失去继续生产的条件，即作一致性评价将为医药企业带来新的生产能力，将产生扩大其未来经济利益流入的能力。另外，一致性评价一定程度上会提高药效、增加药品销量或延长医药企业生产该药品技术的经济寿命，也可为企业带来经济利益。因此，应将一致性评价视同一项新的研发，根据无形资产研发的资本化条件判断是否可以资本化。同时，该一致性评价相关品种已经资本化的无形资产要进行减值测试。