发行人库存商品中有部分产品向客户借出，是否属于额外的单项履约义务？内控情况及内控是否完善？
企业会计准则及应用指南系列
发行人库存商品中有部分产品向客户借出，是否属于额外的单项履约义务？内控情况及内控是否完善？
关于合肥埃科光电科技股份有限公司首次公开发行股票并在科创板上市申请文件的审核问询函的回复
问询
根据保荐工作报告，发行人存在借出产品的情况，在库存商品中核算，金额分别为114.65万元、266.99万元和356.69万元。请发行人说明：发行人向客户借出产品是否属于额外的单项履约义务，免费借出产品是否有标准、借出产品数量、时间情况，是否可以随时取回及取回后再销售的翻新维护成本情况，相关内控情况及内控是否完善。
回复
1、发行人向客户借出产品是否属于额外的单项履约义务
（1）借用产品的情况
①借用形成背景
基于机器视觉行业的特点、行业惯例，发行人在开发新客户推荐公司重点产品或向老客户推荐新产品时，需要向客户免费提供借出产品，以便客户对产品进行测试，对产品质量、性能和效果进行验证或考察，从而推动后续订单的接洽。因此提供免费借用产品系发行人市场开发的手段，也是大多设备厂商选择合格核心部件供应商的常用方式，符合市场惯例。
②借用协议相关约定
针对借用产品，发行人与客户签署了《样品借用协议书》，明确约定借用产品的型号、数量、借用期限，借用产品的所有权归属甲方、借用产品仅供乙方测试之用，借用期间由乙方负责借用产品的安全、完整性，如丢失损坏需按照产品原价对甲方赔偿，未经甲方同意乙方不得随意借给他人使用，且甲方有权随时终止借用，乙方应配合及时归还借用产品。期满客户应完整归还借用产品，如需续借需要提前申请。综上，结合借用协议条款和借用管理情况来看，借用的发生主要与新客户的要求、新产品的推出有关系，提供借用产品，便于客户对产品性能及质量验证或考察，与未来是否能实现销售以及后续销售订单数量无绝对正相关性。针对借用产品，发行人单独与客户签署借用协议，明确规定借用期限和续借条件，借用产品属于临时借用，客户仅具有使用权，产品并未转让，借用产品其所有权仍为发行人拥有、仍属于发行人控制的存货。
（2）会计准则对合同、单项履约义务的规定及分析
①借用协议不属于《企业会计准则——收入》规定的可识别的合同
根据《企业会计准则——收入》对合同的定义如下：“第五条当企业与客户之间的合同同时满足下列条件时，企业应当在客户取得相关商品控制权时确认收入：
（一）合同各方已批准该合同并承诺将履行各自义务；
（二）该合同明确了合同各方与所转让商品或提供劳务（以下简称“转让商品”）相关的权利和义务；
（三）该合同有明确的与所转让商品相关的支付条款；
（四）该合同具有商业实质，即履行该合同将改变企业未来现金流量的风险、时间分布或金额；（五）企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回。”根据新收入准则中合同定义来看，发行人的借用协议无支付条款，借用产品不会改变发行人未来现金流量的风险、时间分布或金额，借用属于免费借用无对价、也无法收回对价，因此不满足合同定义的（三）、（四）、（五）条件，不属于收入确认中可识别的合同。
②借用产品不属于《企业会计准则——收入》规定的履约义务
根据《企业会计准则——收入》对于履约义务的定义以及具体识别方法有如下约定：“第九条合同开始日，企业应当对合同进行评估，识别该合同所包含的各单项履约义务，并确定各单项履约义务是在某一时段内履行，还是在某一时点履行，然后，在履行了各单项履约义务时分别确认收入。
履约义务，是指合同中企业向客户转让可明确区分商品的承诺。履约义务既包括合同中明确的承诺，也包括由于企业已公开宣布的政策、特定声明或以往的习惯做法等导致合同订立时客户合理预期企业将履行的承诺。”结合准则规定，发行人借用产品相关协议发生在销售合同签署之前，且借用协议并不一定能促成后续的销售合同，故不符合合同履约义务的定义。
综上，发行人借用产品协议不属于《企业会计准则——收入》规定的可识别的合同，借用产品也不属于准则中规定的履约义务，因此，本质上提供免费借用产品系发行人市场开发的手段，为新客户提供公司重点产品或为老客户提供新产品借用测试，便于客户对产品性能效果和质量的验证或考察，也是大多设备厂商选择合格核心部件供应商的常用方式，故发行人免费提供借用产品不构成额外的单项履约义务。
2、免费借出产品是否有标准、借出产品数量、时间情况，是否可以随时取回及取回后再销售的翻新维护成本情况
（1）免费借出产品的标准
客户提出借样申请时，发行人根据客户业务规模、行业地位，结合未来合作意向等因素对客户进行评估，经评估后按照客户等级划分将其纳入可借样客户清单。针对不同等级的客户制定不同的借用标准，包括可借用最长时间、单次可借用数量、累计可借用数量；并且优先使用借用库存产品。
（2）借出数量、时间情况
①报告期内，发行人各期产品借用数量、归还数量和期末尚未归还数量情况如下：
②报告期内，各期已收回的借出产品其实际借用时间情况如下：
③报告期各期末剩余未收回的借用产品其已借用时间情况如下：
发行人借用相关制度规定的借用周期一般不超过6个月，个别优质客户可以申请借用周期为12个月，如客户存在特殊情况可申请续借。
由上述表格可见，除2019年公司发展期初、因维护客户关系需要导致平均实际借用时间偏长外，公司借用产品平均借用时间主要集中在6个月以内，如2020年度、2021年度已收回的借用产品实际借用时间在6个月内的占比均超过75%，且2020年末、2021年末尚未收回的借用产品其已借用时间在6个月以内的占比也均超过67%，整体来看，借用产品的收回周期较短。客户借用产品后，部分到期直接归还给公司，部分转为销售。
（3）借用产品是否可以随时取回及取回后再销售的翻新维护成本情况
根据借用协议约定，借用产品属于发行人所有，属于发行人的存货，客户应在借用结束后归还给发行人，如决定购买则签署借转销协议，发行人在借用期间有权随时取回。发行人对借用产品进行单独管理，对于借用退回的产品进行入库前检测，一般不进行翻新，后续用于其他客户的借用，并在再次借用过程中可能根据客户需求情况进行转销售。若借用产品归还时发现产品出现破损，发行人会根据归还产品的可修复程度分别处理，对于修复后仍符合产品质量要求的，则该产品会继续用于后续的借用，对于无法修复的产品，将会进行拆解或报废处理。
综上，发行人可以按照协议约定取回借出产品，公司不存在取回后再销售的翻新维护成本情况。
3、相关内控情况及内控是否完善
（1）对借用产品的内控流程
为保证借出产品的真实、准确、完整，公司制定了严格的内控制度，在《销售部业务流程规范》中设置了明确的产品借用流程：
①借用产品的借出
A、销售人员与客户明确产品借用需求后，向商务助理确认库存后提出借用申请，经审批后与客户签订借用协议，协议上列明客户名称、借用产品名称、型号及数量、借用日期、借用期限等。
B、借用产品原则上优先使用已借用过的产品，由商务助理填写《借用出库单》通知仓库备货，由仓库安排生产部门进行出库测试，确保产品为最新版本，外观标志和产品性能符合要求。
C、借用产品由商务助理统一安排发货，发货时填写一式两份《借用产品发货单》，加盖业务章后与借用产品一同寄出，并告知客户确认收货后盖章、签字回传一份；同时，商务助理在《借用产品台账》上登记借用申请人、借用产品的客户名称及发货时间、借用产品名称、型号及数量等信息。
②借用产品借用期间的管理
产品借用期间，销售人员会定期与借用产品的客户核对借用产品的数量、状态，持续跟进借用产品状态及后续处理方式。对于借样期满的样品销售人员须及时跟踪，如遇客户在借用快到期时需要续借，须向商务助理申请，经申请审批通过，商务助理在《借用产品台账》中更新借用状态。
③借用产品的转销售
客户借用产品后有明确的采购意向，则销售人员与客户签订《借转销合同》，并及时告知商务助理办理借用产品归还入库、销售出库和借转销移交确认单等手续，并在《借用产品台账》中更新借转销记录。
④借用产品的归还借用产品期满归还的，由商务助理统一归还仓库后在《借用产品台账》中更新归还记录。
（2）相关内部控制是否健全且被有效执行
发行人在借用产品内控制度和相应流程规范后，已严格按照公司制度规定执行日常产品借用程序，并定期对借用产品的内控流程的实施情况进行评价和测试，包括内控关键控制流程的穿行测试，以及相关纸质单据、系统记录、审批程序等的随机抽查，发行人目前借用产品流程控制完善，借用产品信息完整、准确。截止报告期末，发行人与借用产品相关的内控制度健全并已得到有效执行。
综上，发行人向客户借出产品不属于额外的单项履约义务，免费借出产品有相关标准、借出产品数量、时间情况；借用产品一般按约定期限取回后继续周转借出，存在部分借用产品直接转销售的情况，但一般不会对取回的借用产品进行翻新维护再销售，报告期内不存在退回产品直接销售的情况；发行人与借用产品相关的内控制度健全并得到有效执行。